Anayasa Mahkemesi (“AYM”), 06.02.2023 tarihinde yaşanan deprem felaketi sonrasında 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile ihdas edilen Ek Kurumlar Vergisi düzenlemesinin Anayasa’ya uygun olduğuna hükmetti. (AYM’nin 19.04.2024 tarihli ve 32522 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan E.2023/169, K. 2024/82 sayılı kararı)
İptal istemine konu kural şu şekildedir:
“(27) Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
Yukarıda yer verilen kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla iptali, İstanbul 1. Vergi Mahkemesi (“Mahkeme”) tarafından istenmiştir. Mahkeme özet olarak, itiraz konusu kuralla öngörülen ek verginin kurumlar vergisinin mükelleflerinin tamamını değil sadece bazılarını kapsadığını, yapılan vergilendirmede tüm istisna ve indirim unsurlarının dikkate alınmadığı, dolayısıyla vergilendirmede eşitlik ilkesine aykırı davranıldığını öne sürmüştür. Ayrıca doğrudan beyannamede yer alan istisna ve indirim tutarları üzerinden vergilendirme yapılmasının mali güce göre vergilendirme ilkesinin ihlali olduğu, ek vergiye muhatap olacak vergi mükelleflerinin kuralda sayılan illerde kayıtlı olmamakla birlikte faaliyetlerinin bir kısmının veya tamamının bu bölgelere yönelik olabileceğinin gözetilmediği de öne sürülmüştür. Son olarak, ek vergi ihdas eden kuralın vergiyi doğuran olaydan sonraki bir tarihte yürürlüğe girdiği ve geriye yürütüldüğü belirtilerek kuralın Anayasa’nın mülkiyet hakkını düzenleyen 35. maddesine ve vergi ödevini düzenleyen 73. maddeye aykırı olduğu belirtilmiştir.
İptal istemini değerlendirmeden önce AYM, kuralın anlam ve kapsamını belirlemiştir. İtiraz konusu kuralda 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle 5520 sayılı Kanun uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan tutarlar üzerinden dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek verginin hesaplanacağı belirtilmektedir.
Daha sonrasında iptal istemini incelemeye geçen AYM, iptal istemine konu kuralı mülkiyet hakkı, vergi ödevini düzenleyen Anayasa m. 73 hükmü ve vergilerin geriye yürümezliği ilkesi ekseninde değerlendirmeye geçmiştir. AYM, vergilerin geriye yürümezliği ilkesinin ihlal edildiği iddiasıyla yapılan başvurularda, öncelikle vergiyi doğuran olayın tespitini yapmakta ardından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanıp uygulanmadığını incelemektedir. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişmekle birlikte, ek verginin kapsamına kurumlar vergisi mükellefleri girdiğinden değerlendirmenin bu çerçevede yapılması gerekmektedir. Kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, mükelleflerin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık gününde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.
Bu açıklamalardan sonra AYM, iptal istemine konu kuralın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla kurumlar vergisi hesap döneminin kapandığını ve kapanan hesap dönemine ait indirim tutarlarına yönelik ek verginin öngörüldüğünü ve dolayısıyla kuralın geriye yürütüldüğünü vurgulamıştır. AYM buna rağmen, tıpkı daha önceki tarihlerde vermiş olduğu Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi kararındaki gibi beklenmedik doğal felaketler, savaş ve seferberlik hali, siyasi, ekonomik ve sosyal krizler gibi toplumu temelden sarsabilecek olaylar nedeniyle yapılacak kanuni düzenlemelerle kanunların geriye yürütülmesinin mümkün olduğunu kabul etmiştir. AYM bu tespiti yaparken doğrudan doğruya geçtiğimiz aylarda vermiş olduğu 06.10.2023 tarihli ve 32331 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan E. 2023/131, K. 2023/160 sayılı ve 28.09.2023 tarihli kararına atıf yapmıştır. AYM anılan kararda, 2023 yılında ödenen motorlu taşıtlar vergisi kadar ek motorlu taşıtlar vergisinin bir defalığına ödenmesini öngören düzenlemenin anayasallık denetimini yapmış ve iptal talebinin reddine karar vermiştir. Karara dair detaylı açıklamalarımız için bağlantıyı kullanabilirsiniz.
Buna ilaveten AYM itiraz konusu kuralda yer alan vergilendirmenin orantısız olduğu yönündeki iddiayı da değerlendirmiştir. AYM, kuralda kurum kazancından indirim konusu yapılan indirim tutarları kadar elde edilen avantajın %10 oranında ek vergiye tabi tutulduğunu belirtmiştir. Dolayısıyla indirim tutarına bağlı olarak ödenecek ek verginin de değişeceğinden hareketle indirim imkanından yararlanılan tutarlara göre hesaplanacak ek verginin muhatapları orantısız bir vergi yüküyle karşı karşıya bırakmadığı tespit edilmiştir.
Sonuç olarak itiraz konusu kuralın ek vergiye muhatap kişilere aşırı bir külfet yüklemediği, yaşanan depremler nedeniyle oluşan maddi kayıpların büyüklüğü karşısında bu kayıpların giderilmesi neticesinde elde edilecek fayda ile katlanılacak külfet arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle sınırlamanın orantılı olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bu gerekçelerle AYM, iptal istemini reddetmiştir.
Hazırlayan:
Av. Doğa Can Altınözlü