Anayasa Mahkemesi (“AYM”), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) Geçici Madde 33 hükmünde yer alan ve 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi yapılmayacağını öngören hükmün iptaline karar verdi. (AYM’nin 16.01.2024 tarihli ve 32431 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan, 30.11.2023 tarihli ve E. 2023/105, K. 2023/208 sayılı kararı)
İptal istemine konu VUK Geçici Madde 33 hükmü şu şekildedir:
“Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.
Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilir.
31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.
Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkrası hükümleri, mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında olan mükellefler bakımından geçerli değildir.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Yukarıda yer verilen hükümde yer alan “Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022” ibaresinin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla Ankara 3. Vergi Mahkemesi tarafından iptal başvurusunda bulunulmuştur. Ankara 3. Vergi Mahkemesi iptal gerekçesinde özet olarak, iptal istemine konu kuralla şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın 2021 hesap dönemine ilişkin mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının hukuki güvenlik ilkesi, belirlilik ilkesi ve kanunların geriye yürümezliği ilkesiyle bağdaşmadığını belirtmiştir.
Enflasyon düzeltmesi kavramı en temelde, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması yoluyla mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması olarak ifade edilebilir. Enflasyon düzeltmesinin temel amacı, fiyatlar genel seviyesindeki artışların bilanço ve gelir tablosu kalemlerinde meydana getirdiği değer kaybının giderilmesi ve vergi matrahında enflasyon nedeniyle meydana gelen ancak gerçek durumu yansıtmayan artışın yol açtığı olumsuzlukların ortadan kaldırılmasıdır. Enflasyon düzeltmesi en son 2004 yılı itibariyle yapılmıştı ancak yıllar içinde şartların tekrar gerçekleşmesi neticesinde enflasyon düzeltmesi imkanı 2021 yıl sonu itibariyle yeniden oluşmuştur. Bu bağlamda, 20.01.2022 tarihinde yürürlüğe giren 7352 sayılı Kanun kapsamında VUK’a eklenen Geçici Madde 33 hükmü; 2021, 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın anılan dönemlerdeki mali tablolarda enflasyon düzeltmesi yapılamayacağını hükme bağladı.
Bu açıklamalarımıza paralel tespitlerden sonra AYM, iptal isteminin esasını incelemeye geçmiştir. VUK mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı düzenlenmiştir. Anılan maddenin 6. bendinde, amortismanlar ve itfa paylarının düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir.
VUK mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde yer alan “Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl karı vergiye tabi ıutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.” Düzenlemesinden hareketle, 2021 hesap döneminde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının, ilgili döneme ait beyan edilecek vergi matrahını etkilemeyeceği ancak 2021 yılını izleyen dönemlerle ilgili vergi matrahları üzerinde sonuç doğuracağı anlaşılmaktadır. Sonuç olarak iptal istemine konu kural, mülkiyet hakkına sınırlama getirmektedir.
AYM daha sonrasında, sınırlamanın Anayasa’ya uygunluğunu değerlendirmeye geçmiştir. AYM, vergiyle ilgili kanunların geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olayın tespitini yapmakta ardından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanıp uygulanmadığını incelemektedir. Söz konusu değerlendirme ölçütünden hareketle AYM, iptal istemine konu kural hakkında şu tespitlerde bulunmuştur:
- Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından vergiyi doğuran olay, mükelleflerin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.
- Buna karşılık, enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği her bir geçici vergi ve hesap dönemi sonu itibarıyla yapılan hesaplamada ortaya çıkmaktadır. Hesaplama için, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından ilgili dönem içindeki son aya ait Yİ-ÜFE değerinin açıklanması gerekmektedir. Bu değerlerin açıklandığı tarihin her bir ay itibarıyla izleyen ayın en erken üçüncü günü olmasından hareketle 2021 takvim yılının son ayı olan Aralık ayına ait Yİ-ÜFE değerinin TÜİK tarafından açıklandığı 03.01.2022 tarihi itibarıyla 31.12.2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğu oluşmaktadır.
- Gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmakta, enflasyon düzeltmesi yapılması gereken dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların düzeltmeye tabi tutulmuş tutarlarının beyannameye yansıtılması gerekmektedir.
Bu açıklamalar iptal istemine konu kuralla beraber değerlendirildiğinde ise AYM şu sonuca varmıştır:
İptal istemine konu kuralın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir vergisi ile kurumlar vergisi hesap dönemlerinin kapandığı ve 31.12.2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulma zorunluluğu oluşmuştur. Buna karşılık, kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişiklik hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır.
AYM bu açıklamalar ışığında iptal istemine konu kuralda yer alan “2021” ibaresini iptal etmiştir.
Hazırlayan:
Av. Doğa Can Altınözlü