Banka hesaplarına gelen havale, EFT ve çek tahsilatları, kayıt dışı hasılatın araştırılmasında vergi idaresinin başvurduğu önemli veri kaynakları arasında yer almaktadır. Özellikle hesap hareketleri ile beyan edilen hasılat arasında farklılık bulunması, mükellefin bir kısım satış veya hizmet bedelini kayıtlarına yansıtmadığı şüphesini doğurabilmektedir.
Bununla birlikte, banka hesabına para girmiş olması ile vergiyi doğuran bir işlemin gerçekleşmiş olması aynı anlama gelmemektedir. Hesaba gelen tutar; satış bedeli olabileceği gibi, borç alınması, daha önce verilen borcun iadesi, hesaplar arası aktarım veya başkası adına yapılan tahsilat niteliği de taşıyabilir. Bu nedenle banka hareketlerine dayalı tarhiyatlarda asıl mesele, para girişinin varlığından çok, bu girişin hangi hukuki ve ekonomik ilişkiden kaynaklandığının ortaya konulmasıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 3/B maddesinde benimsenen gerçek mahiyet ilkesi ile 134. maddesinde düzenlenen vergi incelemesinin amacı, bu araştırmanın hukuki çerçevesini oluşturmaktadır. Bu yazıda, banka hareketlerinden hareketle yapılan kayıt dışı hasılat tespitleri; özellikle karşıt inceleme, işletmenin ticari kapasitesi, ispat yükü ve vergi matrahının belirlenmesi bakımından değerlendirilecektir.
1. Banka hareketlerinin vergilendirmedeki hukuki niteliği
VUK’un 3/B maddesi uyarınca “Vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır.” Kanun, yemin dışında her türlü delille ispata imkan tanımakta ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadelerini bu kapsamın dışında tutmaktadır. Dolayısıyla banka kayıtları, işlemlerin gerçek niteliğinin belirlenmesinde kullanılabilecek delillerdendir. Bununla birlikte, bir kaydın delil olarak kullanılabilmesi, o kayıttan çıkarılan her vergisel sonucun kendiliğinden doğru olduğu anlamına gelmez. Banka kaydı para hareketini gösterirken, bu hareketin vergilendirilebilir bir satış veya hizmetle bağlantısı ayrıca değerlendirilmelidir.
Öğretide Prof. Dr. Neslihan Karataş Durmuş da ispatın konusunu vergiyi doğuran olayın oluşturduğunu belirtmekte; ispat faaliyetinin yalnızca yargılama sırasında değil, vergi incelemesi aşamasında da önem taşıdığını açıklamaktadır [1]. Bu yaklaşım banka hareketleri bakımından değerlendirildiğinde, incelemenin yalnızca hesaba giren tutarları toplamaktan ibaret olamayacağı anlaşılmaktadır. Hesabın sahibi, parayı gönderen kişi, açıklama bilgisi ve işlemin tarihi, defter kayıtları, faturalar ve sözleşmelerle birlikte ele alınmalıdır. Aynı tutarın daha önce beyan edilmiş bir alacağın tahsilinden kaynaklanıp kaynaklanmadığı da bu karşılaştırmanın parçasıdır.
2. Her para girişi kayıt dışı hasılat sayılabilir mi?
Mükellefin ticari faaliyette bulunması, banka hesabındaki bütün alacak hareketlerinin ticari hasılat niteliğinde olduğu yönünde sınırsız bir kabulü haklı kılmaz. Örneğin, kişinin kendi hesapları arasında yaptığı aktarımlar yeni bir satış geliri yaratmaz. Benzer şekilde, gerçek bir borç ilişkisinden kaynaklanan anapara transferi
ile mal veya hizmet karşılığı alınan bedelin vergisel niteliği farklıdır. İncelemede bu ayrım yapılmadan hesap girişlerinin topluca hasılat kabul edilmesi, aynı paranın birden fazla kez hesaba katılmasına veya ticari gelir niteliği taşımayan tutarların matraha eklenmesine neden olabilir.
Buna karşılık, hesap hareketlerinin düzenli biçimde müşterilerden gelmesi, tutarların satış kayıtlarıyla örtüşmesi veya açıklamalarda belirli mal ve hizmetlere yer verilmesi, ticari bağlantının kurulmasında dikkate alınabilecek verilerdir. Burada belirleyici olan, tek bir göstergeye dayanılması değil, mevcut verilerin birlikte nasıl bir sonuca ulaştırdığıdır. Mükellefin tahsilatları kişisel hesabından yürütmesi de işlemleri kendiliğinden vergilendirme dışında bırakmayacaktır. Esasen, hesabın kişisel veya ticari nitelikte olmasından bağımsız olarak, hesaba gelen paranın mükellefin ticari faaliyetinden kaynaklandığı, incelemeyi yapan vergi müfettişi tarafından somut tespitlerle ortaya konulmalıdır.
Nitekim Danıştay 3. Dairesinin 05.11.2024 tarihli, E. 2023/5223, K. 2024/5599 sayılı kararında da, hekimlik faaliyeti yürüten mükellefin banka hesabına bizzat yatırdığı nakit tutarlar bu çerçevede değerlendirilmiştir. Mükellef, söz konusu paraların aile desteği, geçmiş birikimleri, maaşları ve ortağı olduğu şirkete verdiği borçların iadesinden kaynaklandığını açıklamıştır. Bu tutarların serbest meslek faaliyetinden elde edildiğine ilişkin somut tespit bulunmaması ve açıklamaların aksinin ortaya konulamaması nedeniyle tarhiyatı kaldıran yargı kararı, bu kısım yönünden Danıştay tarafından da uygun bulunmuştur. Buna karşılık, hesaba “kontrol muayene ücreti” ve benzeri açıklamalarla gönderilen paralar yönünden rapordaki tespitler yeterli görülerek karar bozulmuştur. Bu ayrım, kişinin kendi hesabına nakit para yatırmasının tek başına kayıt dışı serbest meslek hasılatı elde ettiğini göstermediğini; para hareketinin mesleki faaliyetle bağlantısının somut verilerle değerlendirilmesi gerektiğini ortaya koymaktadır. [2]
3. Karşıt inceleme neden önemlidir?
Hesaba para gönderen veya çek keşide eden kişiler nezdinde yapılacak araştırma, ödemenin hangi işlemden kaynaklandığını belirlemeye elverişlidir. Özellikle mükellefin borç, emanet veya başkası adına tahsilat açıklaması yaptığı durumlarda, karşı tarafın kayıtları ve beyanları ile mevcut belgelerin karşılaştırılması önem kazanır. VUK’un 134. maddesi çerçevesinde incelemenin amacı, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak ve tespit etmektir. Bu amaç, tarhiyatı destekleyen bulgular yanında mükellefin açıklamalarını doğrulayabilecek verilerin de değerlendirilmesini gerektirir.
Danıştay 3. Dairesinin 23.02.2023 tarihli, E.2020/3185, K.2023/479 sayılı kararında aktarılan ilk derece mahkemesi gerekçesi, bu bakımdan dikkat çekicidir. Söz konusu gerekçede, banka hesaplarına para gönderen veya çek keşide eden kişiler nezdinde ödemelerin sebebine ilişkin karşıt inceleme yapılmadığı; kayıt dışı olduğu ileri sürülen satış veya hizmetlerin belirlenmediği ve iddia edilen hasılatla orantılı ticari organizasyonun araştırılmadığı ifade edilmiştir. Bu eksiklikler nedeniyle EFT, havale
ve çek tahsilatlarının kayıt dışı satışlardan kaynaklandığının somut olarak ortaya konulamadığı kabul edilerek vergi ve cezanın kaldırıldığı aktarılmaktadır [3].
Bu gerekçeden, karşıt inceleme yapılmayan her tarhiyatın otomatik olarak hukuka aykırı olacağı sonucu çıkarılmamalıdır. Ödemenin mahiyeti başka yeterli delillerle belirlenmişse değerlendirme farklılaşabilir. Buradaki sorun, karşıt incelemenin de bulunmadığı bir dosyada, tahsilatın ticari kaynağının diğer somut tespitlerle ortaya konulamamasıdır. Kanaatimizce incelemenin yeterliliği, gerçekleştirilen araştırmaların uyuşmazlık konusu para hareketini açıklayıp açıklamadığı üzerinden değerlendirilmelidir.
4. Ticari kapasite ve ispat yükü nasıl değerlendirilmelidir?
Kayıt dışı olduğu ileri sürülen hasılatın, işletmenin fiili imkanlarıyla birlikte ele alınması gerekir. Örneğin, taşımacılık faaliyeti bakımından araç sayısı, çalışanlar, taşıma sözleşmeleri ve dışarıdan alınan hizmetler, iddia edilen iş hacminin değerlendirilmesine katkı sağlayabilir. İşletmenin kendi araçlarının az olması tek başına ilgili hasılatı elde edemeyeceğini göstermeyeceği gibi, hesabına yüksek tutarda para gelmesi de bu tutarın tamamı kadar taşıma hizmeti verdiğini kanıtlamaz. Kiralama veya alt yüklenici kullanımı gibi ihtimallerin somut olayın özelliklerine göre araştırılması gerekir.
VUK’un 3/B maddesinde, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun ileri sürülmesi halinde ispat yükünün bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir. Yrd. Doç. Dr. Cihat Öner de bu ölçütlerin somut olay temelinde değerlendirilmesi gerektiğini, her olayda iddia ve ispat edilecek hususun değişebileceğini vurgulamaktadır [4]. Dolayısıyla, bir para hareketinin olağan olup olmadığı konusunda yalnızca tutarın büyüklüğüne dayalı soyut bir değerlendirmeyle yetinilmemelidir.
Bununla birlikte, mükellefin de inceleme sırasında yaptığı açıklamaları mümkün olan belgelerle desteklemesi önemlidir. Sürekli ve yüksek tutarlı tahsilatların tamamının borç iadesi olduğu ileri sürülüyorsa, önceki para çıkışları, geri ödeme ilişkisi ve taraflar arasındaki belgeler incelenebilir. İspat yükünün her durumda yalnızca idarede veya yalnızca mükellefte bulunduğunu söylemek isabetli değildir. İdarenin ticari bağlantıya ilişkin tespitleri ile mükellefin bunlara karşı sunduğu açıklama ve deliller birlikte değerlendirilmelidir.
5. Kayıt dışı hasılatın vergi matrahına dönüştürülmesi
Bir tahsilatın kayıt dışı ticari faaliyetten kaynaklandığının belirlenmesi, matrah hesabına ilişkin bütün sorunları çözmez. Öncelikle tahsilatın hangi dönemin işlemine ait olduğu, daha önce kayda alınmış bir alacağın tahsili niteliği taşıyıp taşımadığı ve iade edilen tutar bulunup bulunmadığı araştırılmalıdır. Özellikle ticari kazançta tahakkuk esası dikkate alındığında, banka hesabına giriş tarihi ile gelirin ilgili olduğu dönem her zaman örtüşmeyebilir. Aynı işlem için alınan çekin ve çek bedelinin hesaba geçişinin ayrı hasılatlar gibi değerlendirilmemesi de gerekir.
Gelir veya kurumlar vergisi bakımından hasılat ile safi kazanç ayrımı ayrıca önem taşır. Tespit edilen satışların maliyetinin mevcut kayıtlarda yer alıp almadığı araştırılmadan, tahsilatın tamamının doğrudan kazanç kabul edilmesi sağlıklı bir hesaplama sağlamayabilir. Buna karşılık, kayıtlarda zaten giderleştirilmiş maliyetlerin yeniden indirilmesi de mümkün değildir. Maliyet iddialarının ilgili vergi kanunlarının indirim ve belgelendirme koşulları çerçevesinde değerlendirilmesi gerekir.
KDV yönünden ise öncelikle vergiye tabi teslim veya hizmetin varlığı ve vergiyi doğuran olayın zamanı belirlenmelidir. İşleme uygulanacak oran, varsa istisna ve tahsil edilen bedelin KDV içerip içermediği ayrıca ele alınmalıdır. Bu nedenle banka hareketleri üzerinden yapılan tek bir toplama işleminin, farklı vergiler bakımından aynı şekilde matrah kabul edilmesi isabetli olmayacaktır. Her verginin konusu ve matrahı, kendi düzenlemeleri uyarınca ortaya konulmalıdır.
6. Sonuç
Banka hesap hareketleri, kayıt dışı hasılatın tespitinde önemli bir delil olmakla birlikte, hesaba giren her tutarın kendiliğinden vergilendirilebilir kazanç sayılması mümkün değildir. Tarhiyatın dayanağını oluşturan incelemede, para girişinin hangi işlemden kaynaklandığı ve bu işlemin mükellefin ticari faaliyetiyle bağlantısı somut biçimde açıklanmalıdır. Karşıt inceleme, muhasebe kayıtlarıyla karşılaştırma ve işletmenin fiili imkanlarının değerlendirilmesi, bu bağlantının kurulmasına hizmet eden araştırmalardır.
Kanaatimizce banka hareketlerine dayalı tarhiyatların hukuka uygunluğu, tahsilatların büyüklüğünden çok, bu tahsilatlara yüklenen vergisel anlamın delillerle desteklenmesine bağlıdır. Mükellefin açıklamaları ve sunduğu belgeler değerlendirilmeden, hesap girişlerinin topluca kayıt dışı hasılat kabul edilmesi yeterli olmayacaktır. Ticari bağlantı ortaya konulduktan sonra da dönem, mükerrer hesaplama ve matrah unsurları ayrıca incelenmelidir. Böylece banka kayıtları, varsayımsal bir hesaplamanın değil, işlemlerin gerçek mahiyetini ortaya koyan denetlenebilir bir vergi incelemesinin dayanağı haline gelebilecektir.
Kaynakça
[1] Neslihan Karataş Durmuş, “Vergi Hukukunda İspat ve Delil”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVIII, S. 3-4, 2014, s. 505–528, özellikle s. 505–508.
[2] Danıştay 3. Dairesinin 05.11.2024 tarihli, E. 2023/5223, K. 2024/5599 sayılı kararı
[3] Danıştay 3. Dairesinin 23.02.2023 tarihli, E.2020/3185, K.2023/479 sayılı kararı
[4] Cihat Öner, “Danıştay Kararları Işığında Vergi Hukukunda İktisadi, Ticari ve Teknik İcaplar”, TBB Dergisi, S. 115, 2014, s. 243–276, özellikle s. 244–245.
Hazırlayan:
Av. Cevdet Emre Koçak
