Bilindiği üzere geçtiğimiz aylarda özellikle vergi mevzuatında önemli değişiklikler öngören 7491 sayılı Bazı Kanun ve Kanun 7491 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“7491 sayılı Kanun”) yayınlanarak yürürlüğe girmişti. 7491 sayılı Kanun ile getirilen değişikliklere dair detaylı açıklamalarımıza bağlantıdan erişebilirsiniz.
Yukarıda yer verilen 7491 sayılı Kanun m. 20 ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu (“DVK”) Ek Madde 2 ve 492 sayılı Harçlar Kanunu Ek Madde 1 hükümlerinde değişiklik yapılmıştı.
Anılan kanun maddelerinde özet itibariyle; Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine (“İstisna Belgesi”) bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, düzenlenen kağıtların ve yapılan işlemlerin damga vergisi ile harçtan müstesna olduğu düzenlenmektedir.
Her iki kanun hükmünün de 2. numaralı fıkrasının (a) bendinde 7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde, “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç)” ibaresi bulunmaktaydı.
Her iki hükümden de 7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında, “uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya” ibaresi çıkarılmış ve “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan” ibaresi yerine “Cumhurbaşkanı kararı ile yürürlüğe konulan” ibaresi madde metnine eklenmiştir. Yapılan değişiklikleri açıklamak ve uygulama tarihini netleştirmek içinse 16.02.2024 tarihli Resmi Gazete’de İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:1) (“Tebliğ”) yayınlanmıştır.
Bu yazımız kapsamında hem Tebliğ ile yapılan açıklamaların kapsam ve anlamı açıklanacak hem de kamu ihalelerinde İstisna Belgesine bağlanan sonuçlar ile kamu ihaleleri kapsamında damga vergisi ve harçların akıbetine dair geçmişten bu yana mevzuatta yapılan değişikliklerin detaylarına yer verilecektir.
İstisna Belgesi ve Uluslararası İhalelerde Uygulanan Damga Vergisi ve Harç İstisnasına Dair Mevzuatın Geçmişi
Tebliğ ile yapılan değişiklikler hakkında açıklamalara geçmeden önce, DVK Ek Madde 2 ve Harçlar Kanunu Ek Madde 1 hükümlerinin anlam ve kapsamından bahsetmek gerekmektedir. Anılan hükümlerin önceki hali tam olarak şu şekildedir:
“2. Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kağıtlar damga vergisinden müstesnadır.
a) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç);”
DVK Ek Madde 2 hükmünde yer alan bu madde, aynı şekilde Harçlar Kanunu Ek Madde 1 hükmünde de yer almaktaydı ve aynı şartlar kapsamında, döviz kazandırıcı işlemlerin harçtan müstesna olduğu düzenlenmekteydi. Anılan hükümlerde yer alan istisna şartlarını ise şu şekilde sıralayabiliriz:
- Öncelikle işlem, maddelerde sayılan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olmalıydı.
- Faaliyetin; Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan uluslararası ihale kapsamında olması halinde ise faaliyet, döviz kazandırıcı işlem olarak kabul edilmekteydi.
- İstisnadan yararlanabilmek için ayrıca, İstisna Belgesinin varlığı aranmaktaydı.
Ara sonuç olarak; Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan uluslararası ihaleler, döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmiştir ve İstisna Belgesi’nin varlığı halinde Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan uluslararası ihalelere istinaden düzenlenen kağıtlar damga vergisinden; yapılan işlemler harçtan müstesna tutulmuştur.
Görüleceği üzere kanun hükümlerinde yer alan istisna şartı, uluslararası ihale kavramına sıkı sıkıya bağlı nitelikteydi. Maddelerde yer alan uluslararası ihale kavramı ise her iki kanunda da şu şekilde tanımlanmaktaydı:
“Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,”
Söz konusu tanımda yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi ise Anayasa Mahkemesi (“AYM”) tarafından iptal edilmişti. AYM; 24.12.2020 tarihli ve E. 2020/15, K. 2020/78 sayılı kararı ile özet itibariyle; İstisna Belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlerden kamu kurum ve kuruluşları tarafından uluslararası ihaleye çıkılanlar bakımından getirilen istisna açısından, ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için ihaleye yabancı firmalarca teklif verilmesi şartını hukuken öngörülemez ve belirsiz olarak kabul etmiş ve her iki kanundaki anılan ibareyi iptal etmişti.
AYM’nin iptal kararından sonra, yabancı firmalarca teklif verilip verilmediğine bakılmaksızın, madde kapsamında olan kamu yatırımlarına ilişkin olarak ihale makamlarınca, yerli ve yabancı isteklilere açık olarak çıkılan tüm ihalelere ilişkin kağıtlar damga vergisinden ve harçtan istisna tutulmuştu. Ayrıca AYM’nin iptal kararı sonrasında mükellefler açısından haklı olarak şu soru gündeme gelmişti: Hukuka aykırı olarak tanımlanmış bir uluslararası ihale tanımına dayanılarak kendilerine İstisna Belgesi verilmemesi halinde de damga vergisi ve harç istisnasından faydalanılabilmesi mümkün müdür? Vergi yargısının ise konuya ilişkin çelişkili kararları mevcuttu. Bazı vergi mahkemeleri, hukuka aykırı olduğu sabit hale gelmiş bir kanun hükmüne dayanılarak tesis edilen işlemin hukuka aykırı olduğunu belirterek mükelleflerin vergi ve harç istisnasından yararlanması gerektiğine hükmetti. Bazı vergi mahkemeleri ise, AYM kararı ile iptal edilen hükmün geçmişe yönelik sonuç doğurmayacağını ve mükelleflerin istisna kapsamından yararlanamayacağını hükme bağladı.
Nihai olarak konuya el atan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (“VDDK”), 07.06.2023 tarihli ve E. 2023/2 E, K. 2023/4 sayılı kararı ile konuyu kesin bir çözüme kavuşturdu. VDDK, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün AYM tarafından iptalinin mükelleflere, kanunun yürürlükte olduğu dönemde tahsil edilen vergilerin düzeltme şikayet yolu ile iadesi hakkı vermeyeceğine hükmetti. Kararın özetine dair yazımıza bağlantıdan erişebilirsiniz.
Kanun koyucu bütün bu gelişmelerden sonra, 7491 sayılı Kanun m. 20 ile DVK ve Harçlar Kanunu’nda yer alan “uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya” ibaresini çıkarmıştır. Böylece istisnadan yararlanmak öngörülen imkanlardan birisi olan işin ihaleye çıkarılması şartı kaldırılmıştır ve istisnanın, sadece ülkeye döviz girişine hizmet eden yabancı para ile finanse edilen yatırımlar yönünden devamı amaçlanmıştır.
Resmi Gazete’de Yayınlanan Tebliğ ile Öngörülen Değişiklikler
Yukarıda yer verilen 7491 sayılı Kanun ile DVK’da ve Harçlar Kanunu’nda yapılan değişiklikleri açıklamak amacıyla 16.02.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan Tebliğ’in detayları ise şu şekildedir:
- Tebliğ ile en temelde 7491 sayılı Kanun’un 20. maddesiyle yapılan değişikliklerin ne zaman uygulanmaya başlanacağı düzenlenmektedir.
- 7491 sayılı Kanun ile getirilen değişikliklerin 7491 sayılı Kanun’un yürürlük tarihi olan 28.12.2023’ten itibaren yürürlüğe gireceği düzenlenmiştir.
- Tebliğ ile değişikliklerin, 7491 sayılı Kanun’un yürürlük tarihi olan 28.12.2023 tarihinden çıkılan ihalelerde uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
- İhaleye çıkılma tarihi olarak, ilan yapılan ihalelerde ilan tarihi, ilan yapılma zorunluluğu olmayan ihalelerde ise ihaleye davet tarihinin esas alınacağı da ayrıca düzenlenmiştir. Tebliğ ise 28.12.2023 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.
Hazırlayan:
Av. Doğa Can Altınözlü