Anayasa Mahkemesi (“AYM”), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 359. maddesinin 4. fıkrasında yer alan; etkin pişmanlık düzenlemesinden yararlanmanın şartı olarak vergi mahkemesinde vergi tarhiyatlarına ve kesilen vergi ziyaı cezasına dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesini öngören kanun hükmünün iptaline karar vermiştir. İptal kararı, Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girecektir. (AYM’nin 29.11.2023 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan E. 2022/81, K. 2023/153 sayılı 13.09.2023 tarihli kararı)
İptal istemine konu kanun hükmü şu şekildedir:
Ek fıkra: 8/4/2022-7394/4 md.) Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.
Söz konusu kanun hükmü; 13.04.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 7394 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında VUK m. 359 hükmüne eklenerek yürürlüğe girmiştir. İlgili kural, VUK m. 359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçlarında uygulama alanı bulmaktadır. İptal istemine konu kural özetle; vergi kaçakçılığı suçlarında etkin pişmanlık düzenlemesinden yararlanmayı, verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen vergilere ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şartına bağlamaktadır.
Yapılan iptal başvurusunda; söz konusu kuralla kanun koyucunun sahip olduğu takdir yetkisini hukuka uygun kullanmadığı, yasama kısıntısının oluşturulduğu, idarenin birtakım işlemlerinin yargı denetimi dışında bırakıldığı, ceza indiriminden faydalanmak isteyen kimselerin vergi yargısı yoluna başvurma imkanlarının ellerinden alındığı belirtilmiş ve söz konusu kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
İptal istemini incelemeye geçen AYM, öncelikle iptal istemine konu VUK m. 359/4 hükmünün anlam ve kapsamını değerlendirmeye geçmiştir. VUK m. 359 kapsamında yazılı fiillerle vergi kaçakçılığı suçunun işlenip işlenmediğinin tespiti için vergi incelemesi yapılması, suçun işlendiği sonucuna varılması halinde VUK m. 367 hükmüne göre savcılık tarafından soruşturma başlatılacaktır. Bunun yanı sıra vergi kaybı tespit edilip edilmemesine göre farklı süreçler işletilecektir. Vergi incelemesinde ayrıca vergi kaybı tespit edilmemişse VUK m. 359/4 hükmüne göre verilecek ceza yarı oranında indirilecektir. Bu düzenlemeyle vergi kaybı bulunmaması durumunda herhangi bir şarta bağlı olmaksızın kendiliğinden ceza indirimi öngörülmüştür.
Vergi incelemesinde vergi ·kaybının tespit edilmesi halinde ise anılan maddede yazılı cezalar uygulanacaktır. Ancak bu durumda da maddenin üçüncü fıkrasında cezayı hafifletici nedenlere yer verilmiştir. Buna göre tarh edilen verginin gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilecektir.
İptal istemine konu hükümde ise; cezayı hafifleten nedenlerin uygulanması, vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şartlarına bağlanmıştır.
AYM, öncelikle vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği her durumda vergi kaybının ortaya çıkmayacağını, verginin muhatabı ile vergi kaçakçılığı suçunun muhatabının farklı kişiler olabileceğinin ve vergi kaybının varlığı ve/veya miktarı konusunda idarenin hata yapabileceğini vurgulamıştır. AYM’ye göre bu ihtimallerde devletin etkin pişmanlıktan yararlanmak için ödenmiş olan vergi ve diğer kalemlerin iadesine veya idari ya da yargısal yollarda uyuşmazlık konusu yapılmasına izin vermemesinin mülkiyet hakkının barışçıl kullanımına yönelik sınırlama oluşturduğunu değerlendirmiştir.
Bu tespiti yaptıktan sonra AYM, iptal konusu kuralın mülkiyet hakkına getirdiği sınırlamanın orantılı olmadığına karar vermiştir. AYM’nin bu kararının gerekçesi özetle şu şekildedir: “Bilindiği gibi yukarıda yer alan ihtimallerin meydana gelmesi durumunda ödenmemesi gereken vergi ve diğer kalemlerin ödemesi de söz konusu olabilmektedir. Bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı bir külfete katlanmak zorunda kalacaktır ve ayrıca devletin kamu alacağına bir an önce kavuşması biçiminde de kamu yararı bulunmamaktadır.”
Ayrıca AYM, bu orantısız sınırlama sonucu oluşan zararı telafi etmek için bir telafi mekanizmasının öngörülmediğini ve yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olduğu gerekçesiyle verilecek beraat kararının kamu makamları tarafından dikkate alınmamasın masumiyet karinesini de ihlal edeceğini işaret etmiştir.
Sonuç olarak AYM, söz konusu kuralın Anayasa’nın 13, 35 ve 40. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline karar vermiştir. İptal kararı, Resmi Gazete’de yayımlanma tarihi olan 29.11.2023 tarihinden 9 ay sonrasında yürürlüğe girecektir.
Hazırlayanlar:
Av. Doğa Can Altınözlü
Stj. Av. Cevdet Emre Koçak