AYM, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m. 153/A hükmünde yer alan ve sahte belge düzenleme nedeniyle mükellefiyet kaydı silinen mükelleflerin yeniden işe başlamaları durumunda istenen teminatın takip ve tahsiline olanak sağlayan düzenlemeyi iptal etti. (AYM’nin 20.07.2023 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan E. 2022/108, K. 2023/55 sayılı 22.03.2023 tarihli kararı)
İtiraza konu VUK 153/A hükmü şu şekildedir:
Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (440.000) Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır.
Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.
Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir. Verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir.
Söz konusu hükümlerin iptali için yapılan başvurularda vergi mahkemeleri özetle; teminatın kamu alacağını güvence altına almak amacını taşıyan bir önlem niteliğinde olduğu, idare açısından bir kamu alacağı olmadığı, ödenmemesi durumunda ilgili kişinin teminata bağlı işlemden faydalandırılamayabileceğini belirtmiştir. Dolayısıyla teminat yatırılmaması halinde teminat tutarının kesinleşmiş bir kamu alacağı gibi 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun (“AATUHK”) uyarınca takip ve tahsil edilmesinin mülkiyet hakkını ölçüsüz bir şekilde sınırladığı görüşüne yer verilmiştir.
AYM öncelikle itiraza konu kanun hükümlerinin anlam ve kapsamını değerlendirmiştir. İtiraza konu kuralda en temelde, sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerin, aynı fiilleri tekrar işlemeleri ihtimalinin önüne geçmek ve işlemeye devam etmeleri durumunda oluşabilecek kamu zararını önlemek amacıyla birtakım idari tedbirler öngörülmüştür. VUK m. 153/A hükmünün ilk üç fıkrasında, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlere ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre birinci fıkrada; başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için teminat aranmaktadır. İtiraza konu ikinci ve üçüncü fıkralarda ise en temelde; işe başlama bildirimi üzerine tahakkuk ettirilen teminatın 30 gün içerisinde ödenmemesi halinde, söz konusu teminat tutarı bir kamu alacağı gibi değerlendirilerek sorumlulardan takip ve tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlığın esasını değerlendirmeye geçen AYM öncelikle, teminat miktarının ödenmemesi halinde alacağın, AATUHK hükümlerine göre takip ve tahsil edilmesini mülkiyet hakkının sınırlandırılması olarak kabul etmiştir. Daha sonrasında ise sınırlamanın ölçülü olup olmadığı, sınırlama sebebine uygun olarak yapılıp yapılmadığı ve meşruluk yönünden değerlendirilmiştir.
AYM, hukuki belirlilik ilkesine atıf yaparak kanunla getirilecek sınırlamaların hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerektiğini vurgulamıştır. İtiraza konu kanun hükümlerini bu yönden inceleyen AYM, teminatın aranmasının şartlarının ve yöntemlerinin belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir olduğunu vurgulamıştır.
Daha sonrasında, sahte fatura düzenlediği rapor ile tespit edilen kişilerin sahte fatura düzenlemek amacıyla tesis ettirdikleri mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin edilmesinin ardından aynı fiilleri farklı bir mükellefiyet tesis ettirmek veya mükellefiyet kaydı bulunan bir işletmeyi devralmak suretiyle işlemeye devam etmeleri ihtimaline vurgu yapılmıştır. Bu ihtimalden hareketle kanun hükümlerinin, kamu alacağının tahsilini güvence altına alma ve oluşabilecek kamu zararını önleme amacına yönelik olduğuna vurgu yapılmıştır.
En nihayetinde AYM, teminatın VUK kapsamındaki hukuki niteliğini açıklamıştır. Buna göre teminat, kamu alacağının tahsilinin tehlikeye girmesini önlemek amacıyla alacak henüz tahsil aşamasına gelmeden önce uygulanan geçici nitelikte tedbirlerdir. Bu yönüyle teminat, muhtemel kamu borcu karşısında kamu alacaklısını rahatlatan ve devlete alacağın tahsili hususunda güvence veren bir önlem niteliğindedir.
Söz konusu değerlendirmeleri itiraza konu kurallara uygulayan AYM; gerçek bir ticari faaliyeti bulunmayan veya gerçek ticari faaliyeti bulunmakla birlikte sahte fatura düzenleme faaliyeti de yürüten mükelleflerin, düzenledikleri sahte faturalarla kısa bir süre içinde yeniden yüksek miktarda vergi kaybına yol açabildiğini vurgulamıştır. Dolayısıyla itiraz konusu kurallarla bu durumların yol açabileceği kamu zararının telafisini sağlamaya yönelik olarak teminat uygulaması tedbiri öngörülmüştür.
AYM itiraz konusu kurallarda, sahte belge tutarının en az %10’u oranında teminat tutarı ödenmesi gerektiği belirtilmiş olsa da bu hususa ilişkin bir üst sınır belirtilmediği ve bu sebeple idarenin sahte belge tutarının tamamını da teminat olarak isteyebileceğini vurgulayarak bu konuda idareye bir sınır çizilmesi gerektiğini belirtmiştir. Buna ilaveten; mükellefiyet tesis ettirmek isteyenlerin 30 gün içinde bu statülerini devam ettirmek istiyorlarsa teminat vermeleri belirtilmişse de bu statülerini sona erdirdiklerinde teminat ödeme yükümlülüğünden kurtulacaklarına ilişkin bir güvenceye de yer verilmediğini belirtmiştir. Ayrıca teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde teminatın iade edilirken değer kaybına uğrayacağı ancak bunu önlemeye ilişkin herhangi güvenceye yer verilmediği de vurgulanmıştır.
Son olarak teminat tutarının, AATUHK m. 51’de düzenlenen gecikme zammı oranında faiz ile takip ve tahsil edilmesi de eleştiri konusu yapılmıştır. Gecikme zammı, AATUHK kapsamındaki tüm kamu alacakları bakımından uygulanan ve devletin alacağına geç kavuşması halinde kamu alacağının değerini korumaya yönelik bir önlemdir. Gecikme zammının kamu alacaklarının zamanında ödenmemesinden dolayı Hazinenin uğradığı zararı karşılamak amacıyla uygulandığı göz önüne alındığında, teminat tutarının ödenmemesi durumunda bunun gecikme zammı ile birlikte tahsili de mükelleflere aşırı bir külfet yüklemektedir.
Sonuç olarak AYM, söz konusu hükümler ile teminatın zamanında ödenmemesi halinde teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesinin mükelleflere aşırı bir yüklememesi için gereken güvencelere yer verilmediğini belirtmiştir. Sonuç olarak itiraz konusu kuralların ölçülülük ilkesine ve mülkiyet hakkına aykırı olduğuna kanaat getirerek iptallerine karar vermiştir.
AYM kararı neticesinde, VUK m. 153/A hükmünün 3. fıkrasında yer alan 2. cümlenin tamamının; 3. cümlede yer alan “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, … “ ve ” … 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” hükümlerinin iptaline karar verilmiştir. Son olarak kararın, Resmi Gazete’de yayınladığı tarih olan 20.07.2023’ten 9 ay sonra yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.
Hazırlayanlar:
Av. Doğa Can Altınözlü
Stj. Av. Cevdet Emre Koçak