Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (“VDDK”), ithalde gözetim uygulamasından kaynaklanan Gümrük Vergisi ve Karma Değer Vergisinin iadesinde çok önemli bir karara imza attı. VDDK, ithalde gözetim uygulaması nedeniyle eşyanın kıymetinin yurt dışı gider göstermek suretiyle ihtirazi kayıtla artırılması halinde fazladan tahakkuk eden vergilerin, idarenin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde satış bedeli yöntemini terk etme nedenlerini gerekçelendirememesi halinde iade edilmesi gerektiğine hükmetti. Kararın en önemli noktası, uzun süredir tartışmalara neden olan, mükellefin eşya kıymetini kendi beyanı ile artırması halinde fazladan tahakkuk eden vergilerin iade edilip edilmeyeceği hususunda VDDK’nın net görüşünün ortaya konulmuş olmasıdır. VDDK, mükellefin eşya kıymetini kendi beyanı ile artırması halinde fazladan tahakkuk eden vergilerin iade edilmeyeceği yönündeki Gümrük K. m. 211 düzenlemesinin, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı Gümrük K. m. 242 kapsamında itiraz yoluna başvurulması halinde uygulanmayacağına ve dolayısıyla fazladan tahakkuk eden vergilerin iade edileceğine hükmetti. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 26.03.2024 tarihli ve 32501 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan E.2023/6 K.2024/1 sayılı kararı)
VDDK kararına konu Bölge İdare Mahkemesi kararlarını incelemeye geçmeden önce, ithalde gözetim uygulamasından ve son dönemde konuya ilişkin yapılan düzenlemelerden bahsetmek gerekmektedir.
İthalatta uygulanacak gözetim ve korunma önlemleri, 03.02.1995 tarih ve 1995/6525 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşması’nın ekinde yer alan ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden Korunma Tedbirleri Anlaşması ile hukukumuza girmiştir.
En temelde, yerli üreticilerin talebi üzerine veya re’sen Ticaret Bakanlığı’nın belli bir malın ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz sonuçlar doğurup doğurmadığının tespit etmesiyle ve bunun sonucunda gözetim uygulamasına başlamasıyla gündeme gelmektedir.
Gözetim uygulaması başladığı zaman ise, gözetim uygulamasına tabi malın ithalatında herhangi kısıtlama, vergi oranında artış veya ek mali yükümlülük uygulaması olmamaktadır. Sadece bir malın ithalatında, yerli üreticilerin zarar görmemesini sağlamak veya yerli üreticinin zarar görüp görmeyeceğini tespit edebilmek amacıyla malın ithalatında ithal edenin, Gümrük İdaresine “Gözetim Belgesi” ibrazı zorunluluğu getirilmektedir.
Uygulamada Gözetim Belgesi ibraz etmek istemeyen ve ithal etmek istediği malın bedeli gözetim tebliğlerinde belirtilen kıymetten düşük olan mükellefler, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen düzeye çıkmasını sağlayacak şekilde yurt dışı diğer giderlerin artırılması yoluyla beyanda bulunarak ithalatı gerçekleştirmekteydi. Bu durumda ise şu sonuç doğmaktaydı: Mükellefler eşyanın gümrük kıymetini yurt dışı gider göstermek suretiyle artırdığı için, gözetim uygulamasından kaynaklanan aradaki kıymet farkı üzerinden aslında hiç doğmaması gereken Gümrük Vergisi ve Katma Değer Vergisi tahakkuk etmekteydi. Daha sonrasında mükellefler iki farklı yöntem izleyerek aslında hiç tahakkuk etmemesi gereken vergilerin iadesi yoluna gitmekteydi:
- Mükellefler kıymetin arttırılması nedeniyle fazladan ödedikleri vergilerin iadesi için ya üç yıllık süre içinde Gümrük K. m. 211’de yer alan kaldırma-geri verme hükmüne dayanarak başvuruda bulunmakta ve başvuruların reddi üzerine dava açmaktaydı,
- Ya da beyannameye ihtirazi kayıt koyarak Gümrük K. 242. maddesi uyarınca tahakkuka itiraz ederek vergilerin iadesini talep etmekteydiler.
Daha sonraki tarihlerde, 28.07.2021 tarih ve 31551 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 7333 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle Gümrük K. m. 211 hükmünde değişiklik yapılmıştır ve aşağıda altı çizili olarak belirtilen hüküm maddeye işlenmiştir:
“Ancak, kanunen ödenmemesi veya tahakkuk ettirilmemesi gereken gümrük vergileri ilgili kişinin kasten yaptığı bir tahrifat veya ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucunda ödenmiş veya tahakkuk ettirilmişse, bu vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin talepler kabul edilmez.”
Maddenin somut sonucu ise şu olmuştur:
Maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra tescil edilen beyannameler açısından, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde belirtilen düzeye çıkmasını sağlayacak şekilde bizzat mükellefin beyanda bulunulması halinde, aslında ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucu doğmaktadır. Dolayısıyla mükellefin eşyanın kıymetini, gözetim bedeline kendi beyanı ile yükselttiği için fazladan tahakkuk eden Gümrük Vergisi ve Katma Değer Vergisini Gümrük K. m. 211’de düzenlenen geri verme-kaldırma hükümlerine göre talep etmesinin önü kesilmiştir.
Hatta bu maddenin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine (“AYM”) başvurulmuş ve AYM itiraza konu kuralın, mükelleflerin geri verme kaldırma taleplerin idarece kabul edilmemesi halinde bu işlemlere karşı vergi yargısında dava açılmasının önüne geçmediğinden bahisle iptal istemini reddetmiştir. Karara dair detaylı açıklamalarımız için bağlantıyı kullanabilirsiniz.
Bu noktadan sonra VDDK kararına konu olan Bölge İdare Mahkemesi kararları konuya ilişkin farlı yaklaşımlar göstermiştir. VDDK kararına konu Bölge İdare Mahkemesi kararları şu şekildedir:
- Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi’nin kararı: Gaziantep 1. Vergi Mahkemesi’nin önüne gelen uyuşmazlıkta, davacı adına tescilli serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın ithalatının gözetim uygulamasına tabi olduğu, ithalatın gerçekleştirilmesi için beyannamenin yurt dışı diğer gider bölümünde ek kıymet beyanında bulunulduğu, beyannamenin tescil edildiği tarihte verilen dilekçe ile yurt dışı gider bölümünde yapılan ek kıymet beyanının ihtirazı kayıtlı olduğunun Gümrük Müdürlüğüne bildirildiği tespit edilmiştir. Bu bildirim sonrasında davacı, Gümrük K. m. 242 hükmüne göre ihtirazi kayıtla yapılan beyana isabet eden tahakkuka itiraz ederek bu kapsamdaki vergilerin iadesini istemiştir ancak Bölge Müdürlüğünün talebi yerine getirmemesi üzerine bu cevabın kesin olmayan cevap olarak kabul ederek itirazın zımnen reddedildiğini öne sürerek zımnen ret işleminin iptalini istemiştir.
- İlk derece mahkemesine göre, dava konusu beyanname muhteviyatı eşyanın beyan edilen birim kıymetinin ihracatçıya ödenen gerçek kıymet olmadığı yönünde davalı idarece yapılmış herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Mahkeme; gözetime tabi olduğu konusunda taraflar arasında uyuşmazlık bulunmayan eşya için, salt gözetim kıymet farkı nedeniyle yüksek beyan edilen birim kıymetin söz konusu eşyanın, Gümrük K. hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satış bedeli olmadığını vurgulamıştır. Buradan hareketle, yurt dışı gider beyan edilerek arttırılan kıymet üzerinden ödenen dava konusu gümrük ve katma değer vergisinin kanunen ödenmesi gereken bir vergi olmadığı, gözetim önlemlerinin yanlış uygulanması suretiyle davacı şirketten haksız tahsil edildiği sonucuna varılmıştır.
- Bundan sonra ilk derece mahkemesi, İthalatta Gözetim Uygulanmasına ilişkin Tebliğ ile belirlenen birim kıymet üzerinden belirlenen kıymetin, gümrük mevzuatı çerçevesinde esas alınacak kıymet olmayıp gözetim belgesi ibrazının gerekli olup olmadığının tespitinde esas alınacak değer olduğunu vurgulamıştır. Gümrük K. hükümlerine göre eşyanın gümrük kıymetinin satış bedeli yöntemine göre belirlenen fiyat olduğu, satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymetinin tespit edilemediği durumda sırasıyla diğer yöntemlere göre gümrük kıymetinin belirleneceği açıktır.
- Somut uyuşmazlıkta, beyanname eki faturadaki kıymetin gerçeği yansıtmadığı konusunda herhangi bir tespit yapılmadığı gibi eşyanın kıymetinin gerçek satış bedeline göre düşük olduğu hususunun saptanması da mümkün değildir. Dolayısıyla davacının ihtirazi kaydı dikkate alınmaksızın tahakkuk ettirilen ithalatta Gözetim Uygulanmasına ilişkin Tebliğ ile belirlenen birim kıymetle, eşyanın faturasında yazılı kıymeti arasındaki farka isabet eden gümrük vergisi ile katma değer vergisinin iadesi istemiyle Gümrük K. m. 242 kapsamında yapılan başvurunun zımnen reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
- Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi, davalı idarenin istinaf istemini kesin olarak reddetmiştir.
- Erzurum Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi’nin Kararı: İlk derece mahkemesi önüne gelen uyuşmazlıkta, davacı tarafından Gümrük K. m. 242 kapsamında yapılan vergilerin iadesi yolundaki itiraz başvurusunun reddine dair kesin olmayan cevabın, 2577 sayılı Kanun m. 10 çerçevesinde istemin reddi sayılarak davanın açıldığının kabulü ile uyuşmazlığın esasının incelenmesine geçmiştir.
- Olayda, serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın gözetim uygulamasına tabi olduğu anlaşılmakta ve davacının ithal etmek istediği eşya için ithalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ uyarınca gözetim belgesi alarak idareye ibraz etmesi gerekmektedir. Ancak gözetim belgesi alma zorunluluğunu yerine getirmeden eşyanın serbest dolaşıma girmesini isteyen davacı, herhangi bir yurt dışı gider yapılmadığını ve beyan edilen kıymetin eşyanın satış kıymetine dahil olmadığını bilerek eşyanın kıymetinin gözetim tebliğindeki kıymete ulaşmasını sağlayacak miktarda yurt dışı gider kalemine ek beyanda bulunmuştur. Bu şekilde, idare tarafından gözetim belgesi istenilmesinin önüne geçilmiş ve ticaret politikası önlemlerinden olan gözetim uygulaması ve eşyanın gerçek kıymeti üzerinden vergilendirilmesi şartları ihlal edilmiştir.
- Bu nedenle, Gümrük K. m. 211 değişikliği uyarınca, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin davacının kendi beyanı ile arttırılması sonucu tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin iadesi talebiyle yapılan itirazın reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmamıştır.
- Bu kararı inceleyen Erzurum Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi, davacının istinaf istemini kesin olarak reddetmiştir.
Uyuşmazlık konusunu inceleyen VDKK, Gümrük K. m. 24’te ithal eşyanın gümrük kıymetinin satış bedeli olduğuna; Gümrük K. m. 25’te ise m. 24’e göre belirlenemeyen gümrük kıymetinin sırayla nasıl belirleneceğinin açıklandığına yer vermiştir. Gümrük K. m. 211’de ise, Gümrük K.’na göre ödenmemesi veya tahakkuk etmemesi gereken vergilerin geri verileceği veya kaldırılacağına, ödenmemesi veya tahakkuk etmemesi gereken gümrük vergilerinin yükümlünün kesten yaptığı bir tarhiyat veya ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde geri verme veya kaldırma işlemi yapılmayacağına yer vermiştir.
VDDK’nın konuya ilişkin değerlendirmeleri şu şekildedir:
- Aykırılığa konu Bölge İdare Mahkemesi kararlarındaki istemler, Gümrük K. m. 211 geri verme ve kaldırma talebinin reddi işlemlerine yönelik değildir. Kararlara konu uyuşmazlıklar, Gümrük K. m. 242 uyarınca beyannamelere ihtirazi kayıt koymak suretiyle fazladan tahakkuk eden vergilere karşı yapılan itirazların zımnen reddine ilişkindir. Bu nedenle Gümrük K. m. 211’deki eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde geri verme veya kaldırma işlemine yönelik taleplerin kabul edilemeyeceği yolundaki düzenlemenin olaylara uygulanması mümkün değildir. Başka bir deyişle, eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde vergilerin iade edilmeyeceğini düzenleyen Gümrük K. m. 211 hükmü, aslında sadece kaldırma ve geri verme başvurularında uygulanacak bir kuraldır.
- Tüm açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde beyannameye ihtirazi kayıt konulması ve Gümrük K. m. 242 uyarınca tahakkuka itiraz edilmesi halinde, mükelleflerin kendi beyanları ile eşyanın kıymetini gözetim bedeline yükseltmelerine rağmen fazladan tahakkuk eden Gümrük Vergisi ve Katma Değer Vergisini iade alması mümkündür.
- Ayrıca ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde; öncelikle satış bedelinin esas alınması, satış bedelinin esas alınması gerekli koşullar mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması gerektiği de belirtilmiştir.
Sonuç olarak VDDK aykırılığın, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, Gümrük K. m. 25’e göre öncelikle satış bedelinin esas alınması, satış bedelinin esas alınmasının mümkün olmadığı durumlarda sırasıyla kanunda yazan diğer yöntemlere başvurulması gerektiğine ve satış bedeli yöntemlerinin terk edilme nedenlerinin somut olarak ortaya konulmadığı sonucuna varılması halinde işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde aykırılığın giderilmesine karar vermiştir.
Kararın ithalde gözetim uygulaması açısından doğurduğu sonuçlar ise şu şekildedir:
- Yukarıda da yer verilen eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde geri verme veya kaldırma işlemine yönelik taleplerin kabul edilemeyeceği yolundaki Gümrük K. m. 211 düzenlemesinin, fazladan tahakkuk eden vergilerin sadece geri verme ve kaldırma yoluyla iadesinde uygulanacağı VDDK kararı ile sabit hale gelmiştir. Başka bir deyişle, ithalde gözetim uygulaması nedeniyle eşyanın gümrük kıymetinin yurt dışı gider gösterilmek suretiyle artırılması halinde eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırıldığından bahisle vergilerin iade edilmeyeceğini yönündeki Gümrük K. m. 211 düzenlemesinin ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı Gümrük K. m. 242 kapsamında yapılan itirazlarda uygulanmayacağı açık hale gelmiştir.
- Buradan hareketle, mükelleflerin fazladan tahakkuk eden Gümrük Vergisi ve Katma Değer Vergisinin iadesi için önceden sıklıkla tercih edilen yöntem olan kaldırma-geri vermeyi düzenleyen Gümrük K. m. 211 yerine; gümrük beyannamelerini ihtirazi kayıtla vererek Gümrük K. m. 242 hükümlerine göre vergi iadesi istemesinin vergi mahkemelerinde davaların kabul edilme ihtimalini artıracağı kanaatindeyiz.
- Açılan davalarda idarece, eşyanın satış bedeli yönteminin terk edilme nedenlerinin somut olarak ortaya konulmadığı durumda yapılan işlemlerde hukuka uygunluk bulunmayacaktır.
- Ayrıca ithalde gözetim uygulamasında idare tarafından, öncelikle kıymet araştırması yapılmadır ve eşyanın gerçek kıymetine ilişkin bir tespit yapılmalıdır. Bu tespit yapılmaksızın doğrudan doğruya başka gümrük bedeli tespiti yöntemi kullanılması halinde işlem hukuka aykırı olacaktır.
Hazırlayan:
Av. Doğa Can Altınözlü