Anayasa Mahkemesi, 23 Ağustos 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan kararında, vergi hukuku ve mükerrer vergilendirmeye dair önemli tespitlere yer vermiştir. (Anayasa Mahkemesinin 15.06.2022 Tarihli ve 2019/20170 Başvuru Numaralı Kararı)
Söz konusu kararda mükerrer vergilendirme için “aynı kişiden alınması” kriteri sayılmış ve bu kriter gerçekleşmediğinden mükerrer vergilendirmenin olmadığına ve bu suretle “mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine” karar vermiştir.
1- Başvuruya Konu Olayların Özeti
Başvurucu şirketin 2009 ve 2010 yıllarına ait alış faturaları içerinde, vergi incelemesi neticesinde gerçek bir faaliyeti olmadığı ve sahte fatura düzenlendiği tespiti yapılan Ö. Limited Şirketi’nin düzenlemiş olduğu faturalara rastlanmıştır. Dolayısıyla başvurucu hakkında vergi incelemesi başlatılmıştır. İnceleme sonucunda, Ö. Limited Şirketi’nin düzenlediği faturalarda yer alan KDV’nin başvurucunun beyannamelerinden çıkarılarak beyannamelerin yeniden düzenlenmesi ve ortaya çıkan farkın vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesi önerilmiştir. Önerilere uygun olarak 2009 ve 2010 yılının çeşitli dönemlerine dair vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. Bu noktadan sonra tarhiyatlara ilişkin süreç iki koldan ilerlemiştir:
1.1- 2009 ve 2010 Yıllarına İlişkin Tarhiyata Dair Süreç
Söz konusu yıllara ilişkin tarhiyatların iptali istemiyle iki ayrı dava açılmıştır. Davacı özet olarak Ö. Limited Şirketi’nin faaliyetlerinin gerçek olduğu iddiasına dayanmıştır. Vergi Mahkemesi ise her iki davayı da Ö. Limitet Şirketi’nin faaliyetlerinin gerçek olmadığı gerekçesiyle reddetmiştir ve sonuç olarak davacının KDV indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.
Başvurucu temyiz yoluna başvurmuş fakat bu sefer Ö. Limited Şirketi’nin açmış olduğu iptal davasının kabul edildiğini vurgulamıştır. Zira Ö. Limited Şirketi’nin açmış olduğu davada, şirket faaliyetinin gerçek olmadığı yönünde yapılan incelemenin eksik tespitlere dayandığı gerekçesiyle 2010 yılına ait tarhiyatların iptaline karar verilmiştir. Buna rağmen başvurucunun temyiz istemi reddedilmiştir. Ancak başvurucunun kara düzeltme istemi sonucunda karar bozulmuştur. Bozma gerekçesi ise Ö. Limited Şirketi’nin açtığı davanın kabulünün doğrudan başvurucu şirketin Ö. Limited Şirketi’nden 2010 yılında aldığı faturaların sahte olamayacağı sonucunu doğurmasıdır.
1.2- 2011, 2012 ve 2013 Yıllarına İlişkin Tarhiyata Dair Süreç
Başvurucu, Ö. Limited Şirketi tarafından 2011, 2012 ve 2013 yıllarında düzenlenen faturalara ilişkin KDV’nin beyanlarından çıkarılmış ve yeni beyana göre tarh edilen vergi ödenmiştir. Vergi idaresi, KDV’nin yarı oranında vergi ziyaı cezası uygulamış ve taraflar vergi ziyaı cezasında uzlaşmıştır.
Öte yandan, 2011-2013 yılına ilişkin başvurucunun hesapları sınırlı olarak incelenmiş ve Ö. Limited Şirketi’nden alınan 3 adet faturanın beyannamelerden çıkarılmadığı belirtilmiştir. İnceleme neticesinde önerilen vergi ziyaı cezalı KDV ve özel usulsüzlük cezası yönünden de uzlaşılmıştır. Ancak daha sonrasında 2011-2013 yıllarına ilişkin düzeltme beyannameleri üzerinden tarh edilen vergiler için başvurucu düzeltme şikayet yoluna başvurmuştur. Düzeltme şikayet isteminin reddi üzerine açılan davada başvurucu, düzeltme beyannamelerinin vergi inceleme elemanlarının sözlü zorlaması ile verildiğini iddia etmiştir. Ayrıca Ö. Limited Şirketi’nden tahsil edilen verginin tekrar kendisinden tahsil edilmesinin mükerrer vergilendirme olduğunu iddia etmiştir.
Vergi mahkemesi ise davayı reddetmiştir. Gerekçede, Ö. Limited Şirketi adına yapılan tarhiyatların sadece 2010 yılı açısından iptali edildiği ve başvurucu tarafından verilen düzetme beyannamelerinde ihtirazı kayıt bulunmadığı belirtilmiştir. Ayrıca, beyannamelere istinaden tarh edilen vergilerin uzlaşma kapsamında kesinleştiği de vurgulanmıştır. Son olarak Ö. Limitet Şirketi adına tarh edilen vergilerin iptal edilmesinin başvurucu yönünden vergi hatası olarak değerlendirilemeyeceği karara bağlanmıştır. Karar, istinaf ve temyiz aşamasından geçerek kesinleşmiştir.
2- AYM Süreci
2.1- Başvurucunun İddiaları
- Ö. Limited Şirketi hakkında 2010 yılına ilişkin yapılan tarhiyat iptal edilmiştir. Buna rağmen Ö. Limitet Şirketi hakkında 2009, 2011-2013 yılları arasındaki tarhiyatların iptal edilmemesinin ise çelişik kararlar oluşturmaktadır.
- Ö. Limitet Şirketi’nin sahte fatura komisyon geliri elde ettiği belirtilerek tarhiyat yapılmış ise de düzenlenen beyannameler kaldırılmamıştır. Dolayısıyla aynı konuda hem başvurucudan hem de Ö. Limited Şirketi’nden KDV tahsil edilmiştir. Bu durum kanuni olmadığı gibi ölçülülük ilkesini de ihlal etmektedir.
- 2010 yılına ilişkin faturaların gerçek olduğunun kabul edilmesi halinde 2009 yılına ait olanların sahte olarak değerlendirilmesi öngörülebilirlik ve adil yargılanma hakkının ihlal etmektedir.
- İnceleme elemanı, 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin inceleme esnasında Ö. Limited Şirketi hakkında 2011-2013 yıllarındaki faaliyetlerinin de gerçek olmadığını şifahen belirtmiştir. Dolayısıyla 2011-2013 yıllarına ilişkin düzeltme beyannamesi verilmesi yönünden telkinlerde bulunulmuştur. Sonuç olarak düzeltme beyanları serbest irade ile verilmemiştir.
2.2- AYM’nin Değerlendirmesi
Anayasa Mahkemesi, uyuşmazlığı mülkiyet hakkı çerçevesinde incelemiştir. AYM; kanunilik, meşruluk ve ölçülük hakkında vergi uyuşmazlıklarında uygulanacak temel ilkeleri ortaya koyduktan sonra aşağıdaki değerlendirmeleri yapmıştır:
- Her ne kadar 2010 yılına ilişkin tarhiyatlar iptal edilmiş olsa da geri kalan yıllardaki tarhiyatların iptal edilmemesi çelişki oluşturmamaktadır.
- Mükerrer vergilendirme yönündeki iddia da kabul edilmemiştir. Nitekim mükerrer vergilendirme aynı mükelleften aynı konulu verginin birden fazla kez tahsil edilmesidir. Oysa somut olayda aynı verginin iki farklı mükelleften tahsil edilmesi mükerrer vergilendirme değildir.
- Başvurucunun mükerrer vergilendirme iddiasını ise tüm süreç boyunca, mükerrer vergilendirme iddiası üzerinden temellendirdiği tespit edilmiştir. Dolayısıyla, mükerrer vergilendirme de bulunmadığına göre Vergi Mahkemesinin vergi hatası bulunmadığı yönündeki tespiti keyfi veya temelsiz değildir. Aynı şekilde, uzlaşma yoluyla kesinleşen vergilerin bir daha uyuşmazlık konusu yapılamayacağı tespiti de doğrudur.
Sonuç olarak mülkiyet hakkının ihlal EDİLMEDİĞİNE karar verilmiştir.
3- Karara Dair Değerlendirmemiz
Ne var ki; AYM’nin “mükerrer vergilendirme” tanımının hatalı olduğu kanaatindeyiz. AYM, mükerrer vergilendirmeyi, “aynı mükelleften aynı konulu verginin birden fazla kez tahsil edilmesi” olarak tanımlamıştır. Ancak mükerrer vergi, VUK’un 117. maddesinde, “aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması” şeklinde tanımlanmıştır. Görüldüğü üzere kanunda “aynı mükelleften” şartı aranmamıştır. Keza doktrindeki tanımlarda da “aynı mükellef” şartı yer almamaktadır.[1] Diğer bir ifade ile vergi farklı mükelleflerden alınsa dahi aynı döneme ilişkin aynı matrah üzerinden aynı verginin alınması mükerrer vergilendirmeye sebebiyet verecektir. Örneğin, varislerin birbirinden habersiz olarak beyan edip aynı miktarda ödedikleri veraset ve intikal vergisi, mükerrer vergilendirmeye sebebiyet verecektir.[2] Diğer bir örnek olarak, bir vergi borcunun, hem umumi vekil tarafından hem de yükümlü tarafında ödenmesi mükerrer vergilendirme olacaktır.[3]
Bu örneklerden görüleceği üzere, aynı verginin farklı mükelleflerden alınması durumunda da mükerrer vergilendirme gerçekleşecektir. AYM’nin mükerrer vergilendirme tanımını hatalı yapmasının, söz konusu bireysel başvuru kararının sonucuna doğrudan etkili olduğu kanaatindeyiz. Zira mükerrer vergilendirme halinde aynı vergi iki defa tahsil edilmiş olmakta ve bu suretle kişinin mülkiyet hakkı zedelenmektedir. Kararda mükerrer vergilendirme doğru tanımlanmış olsa idi kişinin mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi zorunlu hale gelmektedir. AYM’nin yaptığı tanımın yerleşik hale gelmemesini ve bir sonraki kararda tanımın düzeltilmesini temenni ederiz.
[1] Selim KANATİ, Vergi Hukuku, Özdem Kardeşler Matbaası, 1986/1987, s. 131.
[2] Şükrü KIZILOT/ Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, 2014, s. 114 .
[3] Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitapevi, 2014, s.179.
Yazarlar: Av. Emre Burak Onat / Av. Doğa Can Altınözlü