Bilindiği üzere Finansman Gider Kısıtlaması (“FGK”) uygulaması, 6322 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) m. 11/1-i bendinde yapılan değişiklik ile 01.01.2013 tarihinden beri vergi mevzuatında varlığını sürdürmekte. FKG uygulaması en özet haliyle; kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceğini düzenlemektedir.
Hal böyle olmakla beraber maddede yer alan gider ve maliyet unsurlarının ne kadarlık bir oranının kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği düzenlenmediği için 2021 vergilendirme dönemine kadar FKG uygulaması, fiili olarak uygulanmadı.
Bu yazımız kapsamında FKG uygulamasının detaylarına, düzenlemenin hukuka aykırı sayılabilecek yönlerine, FKG uygulamasının işletmeler açısından doğurabileceği risklere ve FKG uygulamasının iptali talebiyle Danıştay’a yapılan başvuruların sonuçlarına değineceğiz.
FKG Uygulamasının Yasal Dayanağı ve Geçmişi
KVK m. 11/1-i bendinde 01.01.2013 tarihinde yapılan değişiklik esasen değişikliğin yapıldığı dönemden beri fiilen uygulanmamaktaydı. Bunun sebebi, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının ne kadarlık oranının kurum kazancının tespitinde indirim kabul edilmeyeceğinin Cumhurbaşkanı takdirine bırakılması ve Cumhurbaşkanı’nın da uzun süreden beri bu konuda bir oran tespiti yapmamasıydı.
Daha sonrasında 04.02.2021 tarihli Resmi Gazete’de Yayımlanan 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (“CB Kararı”) ile bu oran %10 olarak belirlendi. CB Kararı ile FKG uygulamasının 01.01.2021 döneminden itibaren başlayacak vergilendirme döneminden itibaren uygulanmasına da karar verildi.
Bu düzenlemeye paralel olarak 25.05.2021 tarihli Resmi Gazete’de Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 18 Seri No’lu KVK Genel Tebliği yayınlandı. Yayınlanan 18 Seri No’lu KVK Genel Tebliği ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (“KVK Tebliğ”) FKG uygulamasına uygun değişiklikler yapıldı.
KVK Tebliği’nde yapılan değişikliklerle beraber FKG uygulamasının çerçevesi şu şekilde olmuştur:
- Yabancı kaynakların öz kaynakları aşması şartının sağlanıp sağlanmadığının tespitinde esas alınacak yabancı kaynaklar tanımı, KVK Tebliği m. 11.13 hükmünde “Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,” şeklinde tanımlanmıştır.
- FGK uygulamasının hangi dönemde uygulanacağı ise KVK Tebliği m. 11.13.2’te düzenlenmiştir. Buna göre FKG uygulamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla uygulanacağı düzenlenmiştir.
- Temel uygulama tarihi bu olmakla beraber, 01.01.2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalar açısından KVK Tebliği m. 11.13.3 hükmü özel bir düzenleme öngörmüştür. CB Kararı’nın FKG uygulamasının 01.01.2021 tarihinden itibaren uygulanacağını düzenlemesi ışığında, KVK’da yapılan temel düzenlemelerin 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girdiği de dikkate alınarak bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri de FKG hesabında dikkate alınmıştır.
FKG Uygulamasının Hukuka Aykırı Sayılabilecek Yönleri ve İşletmeler Açısından Doğurduğu Sonuçlar
FKG uygulamasının hukuka aykırı sayılabilecek yönleri ve işletmeler açısından uygulandığı dönemden bu yana doğurduğu sonuçlar ise şu şekildedir:
- Cumhurbaşkanı Kararı Öncesi Kullanılan Krediler: FGK uygulamasına ilişkin kanuni düzenleme her ne kadar 2013 yılında yürürlüğe girse de yürütme organının düzenleme yapmamasından ötürü 04.02.2021 tarihine kadar fiilen uygulanmadı.
Buna rağmen Tebliğde, uygulamanın 01.01.2013 sonrasında yapılan tüm borçlanmalara ilişkin finansman giderlerini kapsadığı belirtildi. Bu durum açıkça; kanunilik, öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırıdır. Zira uygulamanın kapsadığı yıllar kanunda açıkça belirlenmemiş ve bu husus yürütmenin iradesine bırakılmış, yapılan düzenlemede ise kanunda yer almayan geçmiş döneme ilişkin vergilendirme öngörülmüştür.
Bu durum da FGK uygulamasının uygulanmayacağı beklentisi ile işletmelerin kullanmış oldukları kredilerin de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacak bir indirim kalemi olması sonucunu doğurdu. Dolayısıyla işletmeler, geçmişe yönelik vergilendirmeye maruz kaldı ve kurum kazançları beklenenden daha yüksek olarak tespit edildi.
- Yabancı Kaynakların Kapsama Dahil Edilmiş Olması: KVK Tebliği’nde yabancı kaynaklar; bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak tanımlanmıştır. Bu tanımdan hareketle esasen herhangi bir finansman gideri yaratmayan yabancı kaynaklar (ödenecek vergiler, borç ve gider karşılıkları, gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları) da uygulamaya dahil edildi. Sonuç olarak finansman gideri yaratmayan bu yabancı kaynakların hesaplamada dikkate alınmaması gerektiği ileri sürülerek de uygulamanın hukuka aykırı olduğu sıklıkla dillendirildi.
- Netleştirme Usulü: KVK Tebliği’nde sadece aynı kaynaktan doğan finansman gelir ve giderlerinin netleştirilerek dikkate alınabileceği; bunun dışındaki finansman gelirlerinin finansman giderleriyle mahsup edilemeyeceği düzenlendi. Hal böyle olmakla beraber, netleştirme usulü sonucunda ortaya çıkan bilançoya göre aslında herhangi bir finansman gideri oluşmayan durumlarda kısıtlamanın uygulanmaması gerektiğinden bahisle mükellefler tarafından uygulamanın hukuka aykırı olduğu öne sürüldü.
FKG Uygulamasına Karşı Açılan Davaların Akıbeti
FKG uygulamasından ötürü tahakkuk eden kurumlar vergisinin iptali istemiyle açılan davalar arasında ilk olanlardan biri İzmir 4. Vergi Mahkemesi E. 2021/1091 sayılı dosyadır. Anılan dosyada davacı şirket, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, %10’unun 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere kurum kazancından indirilemeyeceği düzenlenmesinin geçmişe yürütülmemesi ve 01.01.2021 tarihi öncesi kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderleri açısından uygulanmaması gerektiği gerekçesiyle 2021/4-6 dönemine ilişkin kurumlar geçici vergi beyannamesini ihtirazi kayıtla vermiş ve tahakkuk eden kurum geçici vergisinin iptali ve iadesini talep etmiştir. İzmir 4. Vergi Mahkemesi de 12.01.2022 tarihli ve E. 2021/1091, K. 2022/24 sayılı kararı ile CB Kararı ile geçmişe yürütmenin söz konusu olmadığını belirtmiştir. İzmir 4. Vergi Mahkemesi, vergilendirme dönemi sona ermeden Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğini vurgulanmıştır. Söz konusu karara karşı yapılan istinaf başvurusu da reddedilmiş ve tüm vergi mahkemeleri ile istinaf mahkemelerinden benzer yönde kararlar gelmiştir.
FGK uygulamasından kaynaklanan tahakkuk işlemlerinin iptaline paralel olarak Danıştay nezdinde de CB Kararı’nın ve KVK Tebliği’nin ilgili hükümlerinin yukarıda açıklanan hukuka aykırılık nedenleri ile iptali istemiyle çeşitli davalar açılmıştır.
Bu davalardan birinde Danıştay 3. Dairesi, 06.05.2024 tarihli ve E. 2023/3091, K. 2024/2615 sayılı kararı ile iptal istemlerini reddetmiştir. Danıştay’ın bu konuyla ilgili tespitleri şu şekildedir:
- Öncelikle Cumhurbaşkanı tarafından yayınlanan ve FGK uygulamasında oranı %10 olarak belirleyen kararın iptali istemi incelenmiştir. Danıştay, Cumhurbaşkanına bu konuda KVK ile yetki verildiğini belirterek iptal istemini reddetmiştir.
- Yabancı kaynak tanımıyla ilgili olan uyuşmazlık noktasında ise Danıştay kısaca; yabancı kaynak tanımının KVK Tebliğ ile ihdas edilmediğini, KVK ile zaten yabancı kaynak tanımı yapıldığını, KVK Tebliğ ile getirilen yabancı kaynak tanımının KVK’ya aykırı olmadığını veya onu genişletecek nitelikte olmadığını dolayısıyla iptal isteminin yerinde olmadığını belirtmiştir.
- Kararın en önemli noktasını, FGK uygulamasının vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesini ihlal edip etmediği hususunda yapılan değerlendirme oluşturmaktadır.
- Danıştay, KVK Tebliğ ve CB Kararı ile düzenleme yapılabilmesine olanak tanıyan Kanun hükmünün 01.01.2013 tarihinden beri yürürlükte olduğunu belirtmiştir. Dolayısıyla Cumhurbaşkanı’nın süresi içerisinde kendisine verilmiş olan yetkiyi kullanmayıp bu yetkiyi daha sonraki yıllarda kullanması kendisine verilen yetkiyi ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca Kanun hükmü yürürlükte iken oranın belirlenmesi aslında mükellefler açısından öngörülemez veya objektif olarak tahmin edilemeyecek bir durum da olmadığı için öngörülebilirlik ilkesine aykırı bir durum da yoktur. Son olarak, kurum kazancının vergilendirmesinde vergilendirme döneminin yıllık olduğu ve söz konusu düzenlemenin 2021 takvim yılı içinde ve ilk geçici vergilendirme dönemi kapanmadan önce belirlenmesi ve düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konması da kurumlar vergisinin doğal sonucudur.
- Kararda uyuşmazlığın esasına ilişkin bir adet karşı oy bulunmaktadır. Karşı oy şu şekildedir:
- KVK m. 11/1-i hükmünde belirlenen FKG uygulamasında 2013 yılından bu yana herhangi bir oran tespiti yapılmamıştır. Kanun hükmünün ihdasından yaklaşık 9 yıl sonraki uzun bir sürede CB Kararı ile oran belirlenmiş ve bu oran, 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
- Cumhurbaşkanı tarafından belirtilen yetkinin kullanılması halinde, belirlenecek oranda kurum kazancından yapılacak gider kısıtlanması, vergiyi etkileyecek, çoğalacaktır. Aslında indirim kabul edilmeyecek tutarın bu şekilde tespiti, “matrah tespitinde” etkili olmaktadır. Bu da yasama yetkisinin devredilmezliği, verginin kanuniliği, yürütme organına sınırlı koşullu yetki verilebilmesine ilişkin anayasal ilkelere aykırıdır ve iptali için AYM’ye başvurulmalıdır.
- Ayrıca 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren kural, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını asan işletmelerde, 01.01.2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01.01.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları %10 kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Mükellefler de 03.02.2021 tarihine kadar oran belirlenmediği için Cumhurbaşkanı Kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 04.02.2021 tarihine kadar gider kısıtlaması yapılmadığını bilerek hareket etmişlerdir. Bu tarihten önce sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 01.01.2021 tarihinden itibaren kesinleşecek gider ve maliyet unsurları kapsamında gider kısıtlamasına tabi tutulduğu için mükellefler öngörülemez bir durumla karşılaşmışlardır. Dolayısıyla düzenleme hem vergi kanunlarının geriye yürümezliği hem de öngörülebilirlik ilkelerine aykırıdır.
Hazırlayan:
Av. Doğa Can Altınözlü