Genel Olarak Düzeltme-Şikâyet Müessesesi
Vergi hukukunda hatalı tarhiyatların düzeltilmesi ve haksız tahakkuk eden vergilerin ortadan kaldırılması amacıyla düzeltme-şikâyet müessesesi düzenlenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116 ila 126. maddeleri arasında, anılan Kanun’da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikayet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak düzeltme ve şikayet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.
VUK’un anılan düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, VUK’un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise “vergi hatası”ndan değil “hukuki uyuşmazlık”tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Ancak düzeltme taleplerinin de belirli zamanaşımı süresi içerisinde yapılması gerekir. Aksi halde, mükellefin haksız tarh edilen vergilere karşı başvuru hakkı ortadan kalkar.
Düzeltme Başvuru Süresinde Zamanaşımı ve Uzama Halleri
VUK’un “Düzeltmede Zamanaşımı” başlıklı 126. maddesinde, düzeltme zamanaşımı süresi konusunda oluşabilecek farklı durumlar için ayrı hükümler getirilmek suretiyle, 5 yıllık genel zamanaşımı süresinin istisnai olarak hangi durumlarda uzayabileceği belirtilmiştir.
Anılan maddeye göre vergi hatalarının tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra düzeltilmesi mümkün değildir. Ancak söz konusu maddede üç istisnai durumda düzeltme zamanaşımının bir yıl uzayacağı düzenlenmiştir:
1- Vergi ve Ceza İhbarnamesinin Zamanaşımı Süresinin Son Yılı İçinde Tarh ve Tebliğ Edilmesi
VUK’un 126/a maddesine göre “zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı tarihten itibaren bir yıl içinde düzeltme talebi yapılabilir.” Bu düzenlemede zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı tarihten itibaren başlayarak bir yıl içinde vergi hatasının düzeltilebileceği öngörülmüştür.
Örneğin 2017 yılına ilişkin gelir vergisi tarhiyatının zamanaşımına uğramaması için 31.12.2022 tarihine kadar vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesi gerekmektedir. 2017 yılına ilişkin zamanaşımı süresinin son yılı olan 2022 yılında tarhiyat yapılırken, mükellefin şahsında hata yapılarak vergi hatasına sebebiyet verilmesi durumunda, zamanaşımı süresi 31.12.2022 tarihinde değil 2023 yılında dolacaktır.
2- İlan Yoluyla Tebliğ Edilen ve Dava Konusu Yapılmaksızın Tahakkuk Eden Vergilerde Mükellefe Ödeme Emrinin Tebliğ Edilmesi
Vergi hukukunda tebligatın hukuka uygun yapılması hem mükelleflerin haklarını koruma hem de kamu alacaklarının zamanaşımına uğramasını engelleme açısından kritik bir öneme sahiptir. VUK’un 93. maddesi, vergilendirme ile ilgili tüm işlem ve yazıların adresi bilinen mükelleflere taahhütlü posta yoluyla veya dairede tebliğ edileceğini, adresi bilinmeyenlere ise ilan yoluyla bildirileceğini hükme bağlamıştır. Ayrıca, 6009 sayılı Kanun ile getirilen 107/A maddesi, elektronik ortamda tebliği mümkün kılarak, tebligat süreçlerine yeni bir yöntem eklemiştir.
VUK’un 93 ve 107/A maddelerine göre vergi idaresi tarafından yapılacak tebligatlar beş farklı yöntemle gerçekleştirilebilmektedir:
- Posta yoluyla,
- Memur eliyle,
- Daire veya komisyonda,
- İlanen,
- Elektronik ortamda.
Ancak, mükellefin bilinen bir adresinin bulunmaması veya belirlenen usullerle tebligatın yapılamaması halinde ilan yoluyla tebliğ yöntemine başvurulmaktadır. VUK’un 103 ila 106. maddeleri, hangi durumlarda ilanen tebliğe gidilebileceğini düzenlemektedir.
İlan yoluyla tebliğ edilen ve mükellef tarafından dava konusu edilmeyen tahakkuklar açısından önemli bir istisna bulunmaktadır. VUK’un 126. maddesi, ilan yoluyla yapılan tebliğler sonucu tahakkuk eden vergiler için ödeme emrinin mükellefe ulaştığı tarihten itibaren bir yıllık ek düzeltme başvurusu süresi tanımaktadır. Böylece, mükelleflerin tebligattan haberdar olamama ihtimaline karşılık, kanun koyucu tarafından ek bir hukuki koruma sağlanmıştır.
Bu düzenleme, mükelleflerin habersizce borçlandırılmasının önüne geçmekte ve hak arama yollarını genişletmektedir. Vergi idaresinin işlem süreçlerinde şeffaflığı artıran bu kural, aynı zamanda mükelleflere geç fark edilen vergi hatalarına karşı itiraz hakkı sunarak hukuki güvenliği pekiştirmektedir.
3- İhbarname ve Ödeme Emrinin İlan Yoluyla Tebliğ Edildiği Vergilere İlişkin Haciz Uygulaması
Haciz işlemi, kamu alacaklarının tahsilini sağlamak için uygulanır ve banka hesaplarına bloke konulması, menkul mallara haciz şerhi işlenmesi gibi yöntemlerle gerçekleştirilebilir. Ancak, haciz varakası tek başına icrai bir işlem olmayıp, haciz uygulamalarının dayanağını oluşturur.
Kanun koyucu, ilan yoluyla yapılan tebliğlerden mükellefin haberdar olmama ihtimaline karşı bir koruma getirmiştir. VUK’un 126. maddesine göre, ilan yoluyla tebliğ edilen ve dava açılmaksızın tahakkuk eden vergilere ilişkin haciz işlemi yapıldığında, mükellef haciz tarihinden itibaren bir yıl içinde düzeltme başvurusu yapabilir.
Bu düzenleme, mükelleflerin hak kaybına uğramasını önleyerek, vergi hatalarına karşı ek bir itiraz süresi tanımaktadır.
Sonuç
Vergi hukukunda düzeltme-şikâyet müessesesi, hatalı vergi tarhiyatlarının idari aşamada giderilmesini sağlayan önemli bir hukuki imkândır. Bu müessese, mükelleflerin vergi hatalarına karşı idari yollarla itiraz edebilmesine ve hukuka aykırı tarhiyatların düzeltilmesine olanak tanımaktadır. Ancak, düzeltme başvuruları belirli zamanaşımı kurallarına tabidir ve bu sürelerin kaçırılması, mükelleflerin hukuki yollarla haklarını aramasını engelleyebilir.
VUK’un 126. maddesi, düzeltme zamanaşımı süresinin uzayabileceği üç istisnai durumu düzenlemektedir. Zamanaşımı süresinin son yılında yapılan tarhiyatlar, ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde ödeme emrinin tebliği ve ilanen tebliğ edilen vergilere ilişkin haciz uygulamaları gibi durumlarda mükelleflere ek bir yıl düzeltme hakkı tanınmaktadır. Bu düzenleme, özellikle mükelleflerin vergi idaresinin işlemlerinden geç haberdar olma ihtimaline karşı ek bir hukuki koruma sağlamaktadır.
Vergi idaresi ve mükellefler, düzeltme başvurularının süresi içinde yapılabilmesi için zamanaşımı sürelerini dikkatle takip etmelidir. Vergilendirme sürecinde hukuki güvenliğin sağlanması adına, idarenin mevzuata uygun hareket etmesi ve mükelleflerin haklarını zamanında kullanabilmesi büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle, düzeltme-şikâyet müessesesi etkin ve bilinçli bir şekilde işletilmeli, mükellefler haklarını koruyabilmek adına yasal başvuru yollarını zamanında değerlendirmelidir.
Hazırlayan:
Av. Cevdet Emre Koçak