Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (“VDDK”) 24.12.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan kararında, tapu kütüğünde korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerinin muafiyet kapsamında olduğuna hükmedilmiştir. (Danıştay VDDK’nın 24.12.2024 tarihli ve 32762 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 13.11.2024 tarihli ve E. 2024/5, K. 2024/11 sayılı kararı)
VDDK’nın Bölge İdare Mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi kararına konu ihtilaf en temelde şu şekildedir: 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu (“2863 sayılı Kanun”) m. 21/3 hükmünde özetle; tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıklarının her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu düzenlenmiştir. Yine 2863 sayılı Kanun m. 21/5 maddesinde; kültür varlıklarının korunması maksadıyla tespit, proje, bakım, onarım, restorasyon ve kazı ile müzelerin güvenliği için kullanılmak şartıyla, Cumhurbaşkanlığı, Türkiye Büyük Millet Meclisi, Milli Savunma Bakanlığı, Bakanlıkça ve Vakıflar Genel Müdürlüğünce dışardan getirilecek her türlü araç, gereç, makine, teknik malzeme ve kimyevi maddeler ile altın ve gümüş varak, her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır hükmü yer almaktadır.
Yukarıda anılan hükümden hareketle niteliği korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olan taşınmazlarda yapılacak restorasyon ve çevre düzenleme işi ihalelerinde, yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin istisna kapsamında olduğundan bahisle tahsil edilen vergilerin iadesi istemli davalar açılmıştır. Açılan davalarda; tapu kütüğüne korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerinin istisna kapsamında olup olmadığına yönelik çelişik yargı kararları verilmiştir. VDDK’nın uyuşmazlığın giderilmesi kararına konu somut uyuşmazlık da anılan damga vergilerinin 2863 sayılı Kanun m. 21/3 ve m. 21/5 hükmüne göre istisna kapsamında olup olmadığına ilişkindir.
Aykırılıkların giderilmesi kararına konu istinaf kararları şu şekildedir:
- İstanbul Bölge idare Mahkemesi 7. Vergi Dava Dairesi Kararı: İstinaf merci yukarıda yer verilen uyuşmazlık konusunda, ilk derece mahkemesinin davanın reddi yönündeki kararını kaldırarak davanın kabulüne karar vermiştir. Kararın gerekçesinde özetle; 2863 sayılı Kanun m. 21/3 hükmünde, tapu kütüğünde “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı” kaydı bulunan taşınmazların her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla ihale konusu taşınmazla ilgili olarak yapılan restorasyon, onarım ve inşaat işlerinin de bu kapsamda her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu açıktır. Bu durumda, ihale konusu işin ilgili olduğu taşınmazın korunması gerekli taşınmaz kültür varlığı olması dolayısıyla bu taşınmazlarla ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen belgelerin de her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesi gerekmektedir.
- Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi Kararı: İlgili istinaf merci, ilk derece mahkemesinin davanın reddi yönündeki kararını aynı gerekçe ile hukuka uygun bulmuştur. İlk derece mahkemesi kararı ise şu şekildedir; ilk derece mahkemesi öncelikle uyuşmazlığın çözümünün, ihale konusu iş kapsamında hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergileri için 2863 sayılı Kanun’da öngörülen istisna ve muafiyet hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağının belirlenmesine bağlı olduğunu belirtmiştir. 2863 sayılı Kanun m. 21/3’te öngörülen muafiyet parsellerin kendisine yani aynına ilişkindir. 2683 sayılı Kanun m. 21/6’da öngörülen istisna ise koruma bölge kurulları kararına uygun olarak bu taşınmaz kültür varlıklarında yapılacak onarım ve inşaat işlerine ilişkin yalnızca Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınması gereken vergi, harç ve harcamalara katılma paylarına yöneliktir. Buradan hareketle, ihale konusu taşınmazda yapılacak restorasyon ve çevre düzenleme işi yalnızca Belediye Gelirleri Kanunu gereğince alınması gereken vergi, harç ve harcamalara katılma paylarından müstesna olup dava konusu hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergilerinin 2863 sayılı Kanun’da öngörülen istisna ve muafiyetler kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.
VDDK uyuşmazlığa konu kararları bu şekilde belirledikten sonra uyuşmazlığın niteliğini tespit etmiştir. VDDK’ya göre aykırılık, 2863 sayılı Kanun m. 21/3’te öngörülen muafiyetin, tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerini de kapsayıp kapsamadığına ilişkindir.
Taşınır ve taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının korunması ve bu konuda alınması gerekli ilke ve uygulama kararları ile ilgili örgütlenmeyi oluşturmak amacıyla yürürlüğe konulan 2863 sayılı Kanun’un, kültür veya tabiat varlığı niteliğindeki taşınmazlar ile bunların koruma alanlarında bulunan taşınmazlar üzerinde öngördüğü mülkiyet hakkı kısıtlamaları karşısında maliklere, kamusal yarar ile bireysel yarar arasındaki dengeyi korumak amacıyla, çeşitli yardımlardan ve bazı muafiyetlerden yararlanma hakkı tanınmıştır.
Bu doğrultuda, 2863 sayılı Kanun m. 21/3 hükmünde öngörülen istisna hükmü ihdas edilmiştir. Söz konusu hükmün amacı, özel hukuk tüzel kişileri ile gerçek kişilerin mülkiyetinde bulunan belli niteliklerdeki taşınmaz kültür varlıklarının malikleri için öngörülen yükümlülüklerin gereği gibi yerine getirilmesini sağlamak ve tasarruf kısıntıları karşısında kamusal yarar ile bireysel yarar arasındaki dengeyi korumaktır. Bunun gereği gibi yerine getirilebilmesi amacıyla da anılan taşınmazları hiçbir ayrım ve sınırlama getirmeksizin “her türlü” vergi, resim ve harçtan bağışık tutma ihtiyacı duyulmaktadır.
Dolayısıyla koruma ve bakım maliyetleri ile bunların sahiplerine getirilen kısıtlılıkların hafifletilmesi için uygulamada kolaylıklar sağlanmış ve teşvikler getirilmiştir. Bu husus dikkate alındığında, varlıklarının her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu şeklindeki hükmün dar yorumlanmaması gerekmektedir. Korunması gerekli taşınmaz kültür varlıklarında yapılan onarım ve restorasyon işlerinin de bu koruma amacının kapsamında olduğu açıktır.
Sonuç olarak, tapu kütüğüne “korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır” kaydı konulmuş olan taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili onarım ve restorasyon işleri kapsamındaki hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergilerinin de 2863 sayılı Kanun m. 21/3’te öngörülen muafiyet hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır ve aykırılık bu yönde giderilmiştir.
Hazırlayan:
Av. Doğa Can Altınözlü