Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu (“VDK”) sahte belgeyle mücadelede daha etkili bir yol olarak tanımladığı Kuruluş Gözetimli Analiz Sistemini (“KURGAN”) 1 Ekim 2025 tarihi itibariyle yürürlüğe koyduğunu duyurmuş ve sahte belge ile mücadelede yeni bir döneme girildiğini belirtmiştir.
KURGAN VDK’nın tanımıyla; VDK Risk Analiz Merkezi tarafından geliştirilen, cari veriler ile çalışan, işlem riskini ölçen, büyük veri analitiğini kullanarak ekonomideki işlemleri anlık olarak tarayan, mükelleflerin kuruluş aşamasına odaklanan, sıfırıncı gün mantığına göre çalışan, cari verilerle hesaplamalar yapan ve işlem riskini ölçen bir vergisel risk analiz sistemidir.
KURGAN sisteminin devreye alınmasıyla beraber VDK, artık klasikleşmiş anlamda vergi incelemesi süreçlerini bıraktığını duyurmuştur. VDK, mükelleflerin kuruluşundan itibaren tüm işlemlerini anlık olarak takip edeceğini ve riskli işlemlerin tespiti ile bu durumların mükelleflere bildirilerek gerekli düzeltmelerin yapılmasını hızlı bir şekilde isteyeceğini duyurmuştur. VDK, sahte belgeyle mücadelede daha etkin bir yöntemin kabul edilmesini, bu yöntemin etkili olabilmesi adına bir takım yasal düzenlemelerin yapılmasını hedeflenmektedir. Kanaatimizce KURGAN teknolojik bir gelişmeden ziyade VDK’nın, sahte belge düzenleme ile mücadele konusunda yeni bir anlayışa geçtiğinin duyurulması ve bu algının mükelleflere yerleşmesi üzerine bir projedir. Keza kullanılan sistemlerde bir değişiklik olmadığı gibi mevzuatta da bir değişiklik yapılmamıştır. Mevzuat bağlamında, 18.04.2025 tarihli bir genelge yayımlanarak sahte belge kullanmada kast unsurunun belirlenmesini objektif kriterlere bağlanmaya çalışılmıştır. Bununla birlikte 306 sıra no.lu VUK Genel Tebliği halen yürürlüktedir. Sistemin anlaşılması için ise mükellefler ve ilgilileri için KURGAN rehberi yayımlanmıştır.
Hali hazırda mevzuat değişikliği olmamakla birlikte, yayımlanmış olan rehbere göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nda (“CMK”) da önemli değişikliklerin yapılacağını duyurmuştur. VUK açısından vergi incelemesi ve vergi suç soruşturması arasındaki ayrımın belirgin hale getirilmesi amacıyla “Vergi Kaçakçılığı Soruşturması” başlığı ile 140/A maddesinin eklenilmesi hedeflenmektedir. CMK yönünden ise katalog suçların kapsamının vergi kaçakçılığı suçlarına doğru genişletilmesiyle bu suçlar yönünden de koruma tedbirlerinin uygulanması hedeflenmektedir.
Konunun detayları bu yazımızda irdelenmiş olup vergi idaresinin değişen yaklaşımının mükellefler, avukatlar ve mali müşavirler açısından doğru bir şekilde anlaşılması ilerleyen süreçlerde hak kayıplarının önüne geçilmesi ve olumsuz sonuçlar ile karşılaşılmaması açısından önemlidir.
I- VDK’nın Sahte Belgeyle Mücadelede Yöntem Değiştirmesinin Sebepleri ve Yeni Politikası
Vergi idaresine göre, sahte belgeye karşı mücadelede mevcutta uygulanan yöntemler gerçek faile ulaşmakta yetersiz kalmakta ve sahte belge organizasyonlarının arkasında yer alan organize suç örgütleri faaliyetlerine devam etmektedir. Bu sebeple, sahte belge ile mücadelede yöntem değişikliğine gidilmiş, yeni bir politika benimsenmiş ve KURGAN sistemi de “yeni dönem”in başlangıcı olarak duyurulmuştur. VDK’nın yeni dönem politikasında öne çıkan değişikliler ise şöyledir:
- Algı Yönetimi: VDK, sahte belgeyle mücadelede en önemli denetim aracının algı yönetimi olduğunu belirtmektedir. Diğer bir ifade ile sahte belgeyle mücadelede daha sert bir yaklaşım benimsediğinin herkes tarafından bilinmesi ve bu sayede sahte belgeye talebin azaltılması amaçlanmaktadır. Yine sahte belgeye olan talebi azaltmak için kullanıcının manevi sorumluluğunda “bilerek kullanma”nın esas alınacağı, istisnai durumlarda “bilmeden kullanma” kanaatinin raporlara yazılacağı belirtilmiştir. Kullanıcılar için suç raporu düzenlenmesi ve bu durumun mükelleflerce bilirliğinin arttırılması sağlanarak sahte faturaya olan talebin baskılanması amaçlanmaktadır. Kullanıcılar üzerinde kurulacak bir diğer baskı ise sahte belge kullanılmasından sadece birkaç ay sonra sahte belge kullanıcı hakkında inceleme sürecine başlanacak olmasıdır. İnceleme akışı daha önceden, sahte belge düzenleyicisinden, sahte belge kullanıcısına şeklinde iken yeni dönemde akış; önce kullanıcının uyarılması ve sonrasında kullanıcı ile düzenleyicinin eş zamanlı olarak incelenmesi şeklinde kurgulanmıştır. Tüm bu baskı unsurları, sahte belge kullanıcısının, risk ve cezasızlık algısını değiştirmek üzerine planlanmıştır.
- Etkin Ceza Tedbirleri: VDK, mevcut yasal düzende başvurulması mümkün olmayan ancak yasal değişiklik yapılmak suretiyle; CMK’da düzenlenen arama, el koyma, iletişimin denetlenmesi ve tespiti, teknik araçlarla izleme gibi koruma tedbirlerinin sahte belge ile mücadelede başvurulacağını belirtmiştir. Bu durum ceza soruşmalarının çok daha etkin şekilde yürütüleceğini göstermektedir.
- İspat Yükünün Mükellefe Yükletilmesi: VUK uyarınca; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir ki sahte belge söz konusu olduğunda bunu ispatla yükümlü olan vergi idaresidir. VDK’nın yeni politikasında ise KURGAN sisteminin de dahil olduğu bir çok kaynaktan toplanan farklı veri türlerinden milyarlarca veri analiz edilmektedir. Dolayısıyla VDK artık mükellefin karşısına sistemden toplanan verileri koyarak ispat yükünü yerine getirmiş olacaktır ve mükellef; ticaretin gerçek bir mal teslimi ve/veya hizmet ifasına dayandığını, satın alınan malın işletme kullanıldığını, deposunda bulunduğunu veya yeniden alım satıma konu edildiği gibi ölçütleri ispatla yükümlü olacaktır.
- Yeni Politikada Avukatların ve Mali Müşavirlerin Rolü: Aşağıda da detayları açıklanacağı üzere KURGAN sisteminde, mükelleflere kullanmış oldukları faturaların gerçek bir ticarete dayanıp dayanmadığı noktasında açıklama talep edilen bilgi isteme yazıları gönderilmektedir. Bir mükellefin bu yazıyı alması, yapılan işlemin “riskli olduğu” anlamına gelmektedir. Tam da bu noktada mükellefin VDK ile ilişkisi başlamakta, yazıya verilecek cevabın niteliğine göre mükellef hakkında yürütülecek süreç belirlenmektedir. Dolayısıyla “sinyalleme” olarak adlandırılan bu bilgi isteme yazılarını alan mükelleflerin, doğrudan doğruya avukatlar aracılığıyla süreci takip etmesi, olumsuz durumlar ile karşılaşma riskini en aza indirecektir. Keza KURGAN Sistemi esasen bir “erken uyarı sistemi” ve işlem risklerini değerlendiren bir sistem olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla bu uyarının geldiği anda sürece dahil olunması, sürecin avukat eliyle dikkatli bir şekilde yürütülmesi ve işlem riskinin değerlendirilerek en iyi ve en kötü sonuç ihtimallerine göre hareket edilmesi mükellef haklarının korunması yönünden elzemdir. Buna ilaveten VDK yeni politika kapsamında, mükellefler ile daha sık irtibata geçecek ve risk durumlarının doğru saptama amacında olacaktır. VDK bu doğrultuda, mali müşavirlere gereken bilgilendirmenin yapılabilmesi için Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Başkanlığına, 29.09.2025 tarihli ve 34197 sayılı yazıyı göndermiştir. İlgili yazıda özetle; mali müşavirlerin VDK ile eşgüdümlü çalışarak sahte belge konusunda mükelleflere gerekli bilgilendirmeleri yapmaları, mükelleflere sahte belge riski hakkında açıklama yapmaları, bilgi isteme yazısı başta olmak üzere mükelleflere ulaşan tebligatların doğru değerlendirmeleri, mükellefler nezdinde oluşabilecek riskler hakkında mükelleflere açıklama yapma tavsiyesi verilmiştir.
- Mevzuat Değişiklikleri: Halihazırda VDK’nın yeni politikası kapsamında yapılmış bir mevzuat değişikliği bulunmamaktadır. Ancak detayları açıklanan hedeflerin gerçekleşmesi için yasal değişikliklerin yapılması zorunludur. Özellikle VUK ve CMK kapsamında önemli mevzuat değişikliklerinin yapılması gündemdedir.
II- KURGAN Sistemi ve Buna Bağlı Başlayan İncelemelerin İşleyişi
KURGAN Sistemi, VDK tarafından kurulan ve E-belge verileri gibi anlık veya günlük olarak işleyen, cari veriler ve birden fazla farklı kaynaktan veri toplayarak mükellefler arasındaki ticaretin gerçekliği hakkında değerlendirme yapan, sıfırıncı gün mantığı ile çalışan ve alış veya satış işlemlerinin risk puanlarını hesaplayan bir sistemdir. KURGAN sistemi aynı zamanda; işlem risklerini ölçmekte, işlemlerin gerçeklikten uzak olmasını, işlemlerin miktar veya mahiyet itibariyle gerçek durumu yansıtıp yansıtmamasını değerlendirmektedir. Bu doğrultuda KURGAN’ın en temel amacı, düzenlenen belgelerin sahte belge olup olmadığını tespit etmektir.
KURGAN işlemlerin doğruluğunu tespit ederken;
– Mükelleflerin iade faturası düzenleyip düzenlemediğinin,
– Kayıtlarında düzeltme yapılıp yapılmadığının,
– Beyanlarında faturalara yer verip vermediği,
– Düzeltme beyannamesi verilip verilmediğini,
– Mükelleflerin geçmiş denetim verilerini,
– VDK Risk Analiz Sistemi verilerini,
– Merkez İnceleme Havuzu verilerini,
– Daire Başkanlığı İnceleme Havuzu verilerini,
– Vergi İstihbarat Sistemi verilerini kullanmaktadır.
- Sinyalleme: KURGAN Sistemi açısından işleyişin ilk adımı sinyalleme denilen bilgi isteme yazılarıdır. Bu yazılar, yukarıda yer verilen verilerin değerlendirilmesi neticesinde mükellef tarafından beyan edilen alım veya satım işleminin risk skorlamasına dayalı olarak gönderilmektedir. İdare bu yazı kapsamında esasen işlemin riskli görüldüğünü mükellefe bildirmekte ve işleme dayanak faturanın yasal beyannamelere intikal ettirilip ettirilmediği, indirim konusu edilip edilmediği veya düzeltme beyannamesine konu edilip edilmediği gibi detay bilgiler istemektedir. Yazının hukuki dayanağı ve niteliği, VUK’un 148. maddesinde belirtilen “bilgi verme” olarak belirtilmiştir. Sinyalleme faaliyetine dair ilk eleştiri noktası burası olabilir. Zira bu yazıda mükelleften istenen tüm bilgiler aslında idarenin kendisinde mevcuttur. Bu durum, gönderilen yazının amacının aslında “bilgi edinme” olmadığı, yazıda belirtilen işlemlerin riski ve sonuçlarına dair bir uyarı yazısı olduğunu göstermektedir. Örnek sinyalleme yazısına erişmek için bağlantıyı kullanabilirsiniz.
VDK’nın işlemleri anlık olarak değerlendirme veya geçmişe dönük olarak skorlama yapmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. VDK, 1 Ekim 2025 tarihi öncesindeki işlemler skorlanarak sahte belge kullanma yönünden denetim planlarında yer alan mükelleflere KURGAN referanslı bilgi isteme yazıları gönderilmeye başlanmıştır. Söz konusu uygulama, Sahte Belgeyle Mücadele Gözetim Programı adıyla sahaya indirilmiş bulunmaktadır. Anılan sistem sayesinde, mükelleflerin kendi risk durumlarını değerlendirerek denetimlerin dışında kalabilecekleri bir alan yaratılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca mükelleflerden alınan yanıtlar, KURGAN risk analiz sisteminin bir girdisini oluşturacak ve mükelleflerin denetim planlarında yer alıp yer almayacağı konusunda belirleyici olacaktır.
Sinyalleme yazıları kapsamında VDK esasen, üstü kapalı olarak, kullanıcıların yasal beyannamelerine intikal ettirdiği ve indirim konusu yaptığı faturaların beyannamelerden çıkartılması halinde vergi incelemesi yapılmayacağını belirtmektedir. Aksi durumda ise mükellefin vergi incelemesi geçirmesi kaçınılmaz gözükmektedir.
Sinyalleme yazısı alan mükellefin, yazıda belirtilen işleme dair risk unsurunu değerlendirmesi, işlemi mali müşaviri ve avukatı yardımıyla denetlemesi gerekmektedir. VDK tarafından 18.04.2025 tarihinde E-55935724-010.06-7361 sayılı Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanma İncelemeleri Hakkında Genelge (“Genelge”) yayımlanmıştır. Bu genelge ile sahte belge kullanıldığı hallerde suçun manevi unsurunun (kastın), objektif kriterlere göre belirlenmesi amaçlanmıştır. Bu amacı gerçekleştirmek için ise 13 maddelik kriterler getirilmiştir. Genelgede getirilen kriterlerin bu aşamada mükellefçe değerlendirilmesi, sahte fatura kullanma suçlaması ve cezalı vergi tarhiyatı ile karşılaşma risk oranını ortaya koyacaktır. Aşağıdaki sorulara verilecek cevaplar, vergi ziyaı cezası ve ceza soruşturması süreçlerinin sonuçlarını belirleyecektir ve aynı zamanda mükellefin, sahte belgeyi kasten kullanıp kullanmadığının belirlenmesinde kullanılacaktır:
– Sahte belgeyi düzenleyen mükellef hakkında tanzim edilmiş olan Vergi Tekniği Raporunda söz konusu belgenin bilerek kullanıldığına yönelik bir tespit bulunup bulunmadığı değerlendirilmelidir.
– Kullanılan sahte belge içeriği mal ve/veya hizmetlerin mükellefin faaliyet konusu ile ilgili olup olmadığı, sahte belge içeriğinde yer alan mal ve/veya hizmetlere ilişkin giderlerin mükellefin faaliyetini sürdürmek için katlanması gereken giderlerden olup olmadığı değerlendirilmelidir.
– Sahte belge tutarının hangi maliyet/gider hesaplarında izlendiği ve bu hesaplar içerisindeki oranı, sahte belgeye istinaden indirim konusu yapılan KDV tutarının toplam indirilecek KDV tutarı içerisindeki oranı değerlendirilmelidir.
– Mükellefin, kullanılan sahte belgeyi düzenleyen mükellef ile ilişkili kişi kapsamında olup olmadığı, ayrıca aynı meslek mensubundan hizmet alımı vb. verisinin bulunup bulunmadığı, mali müşavirlik sözleşmesinin feshedildiğine ilişkin tespit bulunması durumunda mali müşavirin sözleşme feshine ilişkin ifadeleri değerlendirilmelidir.
– Mükellefin içinde bulunduğu sektör ve faaliyet konusuna göre tespit edilebildiği ölçüde karlılık oranı, iş hacmi ve cirosuna göre tahakkuk eden vergi durumu (sürekli zarar veya devreden KDV beyan edip etmediği ya da çok düşük tutarlarda ödenecek vergi beyan etmesi, vergiye uyumu vb.) değerlendirilmelidir.
– Kullanılan sahte belgelerin birden fazla mükelleften alınıp alınmadığı değerlendirilmelidir.
– Mükellefin kullandığı sahte belge içeriğindeki mal miktarını depolayabilecek kapasitesinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.
– Kullanılan sahte belge içeriğinde yer alan malların sevkiyatına yönelik olarak sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, teslim tesellüm belgesi vb. belge ibraz edilip edilmediği, ibraz edilmiş ise bu belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı, sevkiyata ilişkin plaka takip sistemi kayıtlarıyla sevkiyat güzergahının uyumlu olup olmadığı ya da nakliye vasıtası olarak belirtilen plakaların ait olduğu araçların motosiklet, binek oto ve tescili terk edilmiş araç niteliğinde olup olmadığına ilişkin tespitler değerlendirilmelidir.
– Kullanılan sahte belge tutarlarına ilişkin ödemelerin nasıl gerçekleştiği, yapılan ödemenin fiktif olup olmadığı, yapılan ödemenin mükellefe iade edilip edilmediği, ödeme belgelerinin gerçek olup olmadığı, çek ile yapılan ödemelerde ciro silsilesi ve çekin kim tarafından tahsil edildiği, çeki tahsil eden ile çeki düzenleyen mükellef arasında bir ilişki olup olmadığı, ödemeler yapılırken doğrudan borçlandırma sisteminin (DBS) kullanılıp kullanılmadığı değerlendirilmelidir.
– Mükellef nezdinde daha önce yapılmış yoklamalarda, sahte belgede yer alan emtiaya ya da benzer nitelikli emtiaya ilişkin bir tespit bulunup bulunmadığı değerlendirilmelidir.
– Mükellefle ilgili daha önce vergi incelemesi yapılmışsa bu incelemelerdeki sonuçlar, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma sıklığı (kaç farklı mükelleften alındığı, takvim yılı/ vergilendirme dönemlerine yaygınlığı vb.) daha önceki yıllarda kast unsuru ortaya konulan bir sahte belge kullanma raporunun bulunup bulunmadığı değerlendirilmelidir.
– Mükellefin ortak veya yöneticileri ile mükellefin ortak veya yönetici olduğu mükelleflerle ilgili daha önce yapılan sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma tespitleri değerlendirilmelidir.
– Kullanılan sahte belgelerin düzenlenme tarihleri ile elektronik imza tarihlerinin uyumlu olup olmadığı değerlendirilmelidir.
Yukarda yer alan sorulara verilecek cevaplara göre faturayı kullanan mükellefin düzeltme beyannamesi vermesi veyahut VUK m. 371’de düzenlenen pişmanlık müessesinden yararlanması gündeme gelecektir. Sinyalleme yazısı kendisine gelen mükellefin düzeltme beyannamesi vermesi veya pişmanlıktan faydalanması, bu yazıdan hiç haberi dahi olmayan fatura düzenleyicisi firma için “eksi skorlama” anlamına gelmektedir.
Her ne kadar sinyalleme faaliyetinin esasen mükellef haklarını koruduğu ve mükellefin kendi riskini değerlendirerek vergi incelemesi dışında kalmasını sağladığı vergi idaresince belirtilmişse de bu yazıların mükellefin haklarını zedelediği de öne sürülebilir. Zira sinyalleme yazıları mükellefe “ilgili faturayı çıkartmaz isen vergi incelemesine girersin” demektedir. “Vergi incelemesine girme” bir yaptırım olarak değerlendirilirse, bu yaptırım tehdidi ile faturaların kayıtlardan çıkartılması dava konusu olabilecektir. Diğer bir ifade ile mükellef, ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannamesi sonrası yapılan tahakkuka karşı dava açabilecektir. Bunun haricinde, faturayı düzenlenen mükellefin de dava hakkı olduğu söylenebilir. Zira sinyalleme ile faturanın sahte olduğuna dair risk bulunduğu belirtilmekte ve fatura düzenleyen firmanın haberi dahi olmadan “sahte faturacı” ilan edilmektedir. Vergi idaresince, mükellefin değil, işlemin “skorlandığı” belirtilse de sonuç olarak bu risk skorlaması, işlemin sahibi olan mükellefler nezdinde sonuç doğurmakta ve mükellefleri kategorize etmektedir.
- Hızlı Denetim: KURGAN sistemi sayesinde vergi idaresi, cari denetimlerin yapılacağı, işlemin üzerinden çok süre geçmeden yoklamalar, fiili envanter sayımları gibi denetimlerin yapılacağı bir döneme girmiş bulunmaktadır. Keza VDK tarafından yayınlanan rehberde de sahte belge kullanıldığına yönelik bir işlem riskli bulunduğunda çevik bir denetim ekibinin kısa sürede işyerinde tespitlerde bulunacağı ve bu sayede sahte belgenin dayandığını dinamikleri sarsılacağı, mükellef algısının ciddi şekilde etkileneceği belirtilmektedir. VDK bu hedefi gerçekleştirmek amacıyla organizasyon ve koordinasyon çalışmaları yürütecektir.
- Vergi İnceleme Sürelerinde Kısalma: VDK, KURGAN sistemi sayesinde sahte belge düzenleme incelemelerinin de kısalacağını ve sinyalleme yazılarına tepki vermeyen kullanıcı nezdinde de hızlı şekilde incelemeyi tamamlayacağını belirtmektedir. Ayrıca klasikleşmiş vergi incelemesinde uygulanan önce sahte belge düzenleyicisinin incelemesi ve buradan sahte olduğu iddia edilen faturaların kullanıcılarına inceleme başlatılması şeklindeki akış da kullanıcıdan düzenleyiciye doğru olacaktır. Bu sayede, kullanıcı nezdinde yapılacak incelemenin uzun sürmesi neticesinde vergi suçlarında zamanaşımı veya yapılacak tarhiyatlarda zamanaşımı ile karşılaşılmasının azaltılması hedeflenmektedir.
- Rapor Otomasyon Projesi: VDK, KURGAN sistemiyle beraber vergi inceleme raporlarında da otomasyon sürecine girmektedir. “Rapor Otomasyon Projesi” ile raporlarının önemli bir kısmının makineye yazdırılması suretiyle müfettişlere karar desteği sağlanacak, raporlama evresi kısalacaktır. Sistem farklı veri kaynaklarından beslenerek el yordamıyla yapılacak birçok analizi kısa sürede gerçekleştirirken müfettişlere hazır bir rapor formatı sunmaktadır. Rapor Otomasyon Sistemi öncelikli olarak 160/A mükelleflerinin raporlarının tanzim edilmesi için devreye alınmış olmakla beraber diğer tüm rapor türlerinde kullanılmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. Sistem, belirli rapor türlerinde %90 ve üzerinde otomasyon sağlamakta ve fakat nihai değerlendirmeyi müfettişlere bırakmaktadır.
- Teminat İsteme: Vergi müfettişleri, VUK m. 359’da sayılan kaçakçılık fiillerine dair emare tespit ettiği hallerde vergi alacağının güvende olmadığına kanaat getirirse, mükelleflerden teminat isteyebilecektir. İstenecek teminat ise mükelleflerin geçmiş denetimleri, sahte belge ile ilgili geçmiş görünümleri, indirim ve giderleri içerisindeki oranı, bulunduğu sektör gibi çok sayıda kritere göre belirlenecektir. Teminat istenmesi ve verilmemesi halinde ihtiyati haciz uygulanması, vergi mevzuatında dayanağı olan ve halihazırda başvurulan bir müessese olmakla birlikte, “yeni dönemde” çok daha sık başvurulacağı anlaşılmaktadır.
VDK tarafından yayınlanan rehberde “Teminat Değerlendirme Sistemi”nin yazılım çalışmalarına başlandığı belirtilmiştir. Bu sistemle, objektif kriterlere göre teminat istenmesi amaçlanmaktadır. Teminat Değerlendirme Sistemi’nin tamamlanıp müfettişlerin kullanımına sunulmasına kadar zorunluluk arz eden durumlar dışında mükelleflerden teminat istenmeyecektir.
Teminat istenmesi ve ihtiyati haciz uygulanması mükellefler için “geri dönülemez bir son”un başlangıcı niteliğindedir. İhtiyati haciz kararı ile mükellefin tüm taşınır-taşınmaz mallarına haciz uygulanmakta, banka hesapları bloke edilmektedir. Bu süreçten hakkında olumsuz rapor düzenlenmese veya yargı süreci sonrası hakkındaki iddiaların asılsız olduğu ortaya çıksa dahi mükellefin faaliyetine devam etmesi ve hayatta kalması pratikte imkansızdır. Dahası vergi idaresince ihtiyati haciz, yalnızca şirketler hakkında uygulanmamakta; şirketin yasal temsilcisi hakkında da ihtiyati haciz kararı verilmekte ve vergi kaydı dahi olmayan şirket temsilcisinin malları haczedilmekte ve banka hesaplarına bloke konmaktadır. Şirket temsilcisine ihtiyati haciz uygulanmasının hukuki olup olmadığında dair farklı yargı kararları bulunmaktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 25.12.2024 tarihli ve E. 2024/812, K. 2024/1221 sayılı kararında, şirket kanuni temsilcilerinin ancak kesinleşen ve şirketten temsil edilemeyen amme alacaklarından sorumlu olduğundan bahisle aleyhlerine ihtiyati haciz uygulanamayacağına hükmedilmiştir. Bunun aksine olacak şekilde yine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 30.04.2025 tarihli ve E. 2023/465, K. 2025/354 sayılı kararı da mevcuttur.
Dolayısıyla vergi incelemesi başladığı noktada VDK tarafından, AATUHK m 9’da düzenlenen teminat isteme veya m. 13’te düzenlenen ihtiyati haczin hem mükellef şirketler hem de mükellef şirket kanuni temsilcileri nezdinde uygulanmasının hedeflendiğini belirtebiliriz. Gerek ihtiyati haciz gerek teminat isteme uygulamalarının şirket kanuni temsilcileri nezdinde uygulanıp uygulanmayacağı yargı uygulamasında da görüş birliğine varılmış bir konu olmadığından VDK’nın anılan uygulamaları hak kaybına neden olabilecek niteliktedir.
III- Sahte Belge Kullanma Suçunda İdarenin Kastı Tespit Etmesi
Bilindiği üzere, sahte belge düzenlendiğine dair tespitin ardından kullanıcı nezdinde yapılan incelemede doğrudan suç raporu düzenlenmemekte ve belgenin bilerek kullanıp kullanılmadığı vergi idaresince sorgulanmakta, bu sorgulamanın yasal dayanağını 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği oluşturmaktadır. Bu sorgulamanın gerekliliği ise ticari hayatın akışına dayanmaktadır. Bir mal veya hizmeti gerçekten alan mükellefe, mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmekte ve bu durum belgeyi alan tarafından fark edilememektedir. Bu gibi durumlarda VDK; iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin içeriğinde yer alan mal ve hizmeti gerçekten alıp almadığının araştırılması gerektiğini, sahte belgeyi kullanan mükellefin kayıtlarına yansıttığı maliyet ve giderlerinin kabul edilip edilmeyeceğinin ortaya konulması gerektiğini vurgulamaktadır.
306 Sıra No.lu Tebliğ’e göre yapılması gerekli araştırmanın hangi kriterlere dayanacağı ve vergi müfettişince belgenin “bilerek kullandığının” saptanması için nelerin araştırılacağı VDK tarafından 18.04.2025 tarihinde yayınlanan Genelge’de sıralanmıştır. İlgili kriterlere “sinyalleme” bölümünde yer verildiği için burada tekrarlanmayacaktır. Bütün kriterlerin değerlendirilmesi neticesinde vergi müfettişince belgenin bilerek veya bilmeyerek kullanıldığı sonucuna ulaşılacak ve buna göre vergi suçu raporu düzenlenecek ve ceza hukuku sürecinin başlayıp başlamayacağı belli olacaktır. Ancak Genelge’de yer alan kriterlerden kaç tanesi olumsuz ise “bilerek kullanma” yazılacağı belli değildir. Biri hariç tüm kriterlerin mükellef lehine olduğu ancak bir kriterin olumsuz olduğu durumda dahi müfettiş kanaatine dayalı olarak vergi suçu raporu yazabilecektir.
Görüldüğü üzere, vergi idaresi, sahte belge kullanma suçunda, suçun manevi unsurunun oluşup oluşmadığına dair araştırmayı kendi sorumluluğunda görmektedir. Doğrudan suç raporu hazırlamak ve savcılığa bildirmek yerine yaptığı araştırmalar sonucu belgenin “bilmeden kullanıldığı” sonucuna ulaşır ise savcılık aşaması hiç başlamayacaktır. Bu durum mükellef lehine olmakla birlikte, “yasal dayanağı” konusunda sorun bulunmaktadır. Zira müfettişe yasal olarak böyle bir yetki verilip verilmediği tartışmalıdır. Suça konu fiili (maddi unsur) tespit eden vergi müfettişinin, suç raporu hazırlayarak durumu savcılığa intikal ettirmesi gerektiği, manevi unsuru (kast) değerlendirme yetkisi olmadığı, bu görevin savcılık makamına ait olduğu söylenebilir. Bu yaklaşım, sahte belge kullanma incelemesi sonucu olumsuz rapor düzenlenen her durumda bir savcılık dosyası oluşması anlamına gelmektedir. Vergi idaresinin “yeni dönem” yaklaşımı bu kadar katı olmamakla birlikte, “bilerek kullanın asıl, bilmeden kullanmanın istisna” kabul edileceği belirtilmiştir.
IV- Yeni Politika ve Sistemle Beraber Bizi Neler Beklemektedir?
Vergi Denetim Kurulu, vergi denetimi ile vergi soruşturması süreçlerinin birbirinden ayrılmasını hedeflemektedir. VDK bu noktada gerekli ayrımın yapılabilmesi için VUK’a Vergi Kaçakçılığı Soruşturması başlığı ile 140/A maddesinin eklenilmesi amacıyla mevzuat taslağı hazırlamış ve bunu ilgili makamlara iletmiştir. Vergi soruşturması ile vergi denetimi süreçlerini birbirinden ayrılmasının sebebi olarak, vergi suçlarının arkasında her türlü hileli yöntemi kullanan suç örgütlerinin yer alması ve bu örgütlerle mücadele için iletişimin tespiti, dinlenmesi ve kayda alınması, gizli soruşturmacı görevlendirilmesi, teknik araçlarla izleme gibi CMK’da yer alan koruma tedbirlerin uygulanmasını zorunlu olması gösterilmiştir. Başka bir ifadeyle, vergi suçları açısından artık vergi inceleme süreçleri ile başlayan ve vergi suçu raporunun düzenlenip Savcılık makamlarına gönderilmesini öngören süreç yerine VDK’nın doğrudan kolluk kuvvetleri ve Savcılık makamları ile yakın temasta çalışıp soruşturma sürecinin, inceleme ile iç içe yürüteceği söylenebilir.
Mevcut durumda, yerleşik Yargıtay kararları uyarınca katalog suçların ispatı açısından uygulanan koruma tedbirleri kapsamında elde edilen deliller, katalog olmayan suçların ispatında delil olarak kullanılamaz. Örneğin, kamu kurumları aleyhine dolandırıcılık suçunun ispatında elde edilen iletişim kayıtları, VUK kaçakçılık suçlarının ispatında kullanılamaz. Bu sebeple yasal değişiklik yapılması ve CMK’da yer alan iletişimin tespiti, dinlenmesi ve kayda alınması, gizli soruşturmacı görevlendirilmesi, teknik araçlarla izleme gibi koruma tedbirlerinin kaçakçılık suçlarında uygulanması için VDK tarafından gerekli girişimleri başlatılmıştır. VDK’nın kaçakçılık suçlarına yaklaşımı, artık bu suçların organize suç kapsamında olması gerektiği yönündendir. Bununla bağlantılı olarak VUK kaçakçılık suçlarının öncül suç kapsamında değerlendirilmesi gerektiği iddia edilmektedir.
Öncül suç kavramı, TCK m. 282’de düzenlenen suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerinin aklanması suçuyla ilişkilidir. Aklama suçu; alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini, yurt dışına çıkaran veya bunların gayrimeşru kaynağını gizlemek veya meşru bir yolla elde edildiği konusunda kanaat uyandırmak maksadıyla, çeşitli işlemlere tabi tutmaktır. Maddede yer alan “Alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suç” ibaresi ise aklama suçu açısından öncül suçtur. VDK tarafından yayınlanan rehberde hedeflenen mevzuat değişikliklerinin yapılması halinde ise sahte belge düzenleme ve sonrasında buradan elde edilen değerin aklanması halinde, sahte belge düzenleme suçu, aklama suçu yönünden öncül suç olarak düzenlenecektir. Yürütülen kaçakçılık soruşturmalarına, TCK m. 282’de düzenlenen aklama suçunun da eklenmesiyle isnat edilen suç “katalog suç” kapsamına girecek ve koruma tedbirlerinin uygulanmasının da önü açılacaktır.
Son olarak VDK yayınladığı rehberde, mal varlığının dondurulması tedbirlerinin de kaçakçılık suçlarının örgütlü olarak işlenmesi halinde gündeme gelebileceğini belirtmiştir. Halihazırda mevzuatımızda mal varlığının dondurulması tedbiri ancak 6415 sayılı Terörizmin Finansmanının Önlenmesi Hakkında Kanun ve 7262 sayılı Kitle İmha Silahlarının Yayılmasının Finansmanının Önlenmesine İlişkin Kanun kapsamında gündeme gelmektedir. Bu kanunlarda öngörülen malvarlığının dondurulması tedbirinin, VUK kaçakçılık suçlarında veya örgütlü olarak işlenen suçlarda uygulanması halihazırda mümkün olmadığı için bu yönde de mevzuat değişikliği yapılması ihtimal dahilindedir.
19.11.2025
Hazırlayan:
Av. Emre Burak Onat
Av. Doğa Can Altınözlü