Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (“VDDK”) 13.06.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Bölge İdare Mahkemesi kararları arasındaki ayrılıkların giderilmesi kararında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 132/A maddesi uyarınca yapılan elektronik yoklama sırasında nezdinde yoklama yapılanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun Vergi Usul Kanunu’nun 131. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının gerektiğini hükme bağlamıştır. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 32575 sayılı ve 13.06.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan E. 2023/10, K. 2024/5 sayılı kararı)
Aykırılıklara konu olan Bölge İdare Mahkemesi kararları ise şu şekildedir:
- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 31/05/2023 tarih ve E:2023/2226, K:2023/1740 sayılı kararına konu yargılama süreci: Davacı tarafından, mükellefiyet kaydının VUK 160/A maddesi kapsamında re‘sen terkin edilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi, elektronik yoklamalarda düzenlenen yoklama fişlerinde “nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi bulunamamıştır” ve “nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi imzadan imtina etmiştir” şerhleri bulunmasına rağmen, yoklama fişleri polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmadığına dikkat çekmiş ve yoklama tutanağında hukuka uyarlık bulunmadığından davanın kabulüne karar vermiştir. İdarenin istinaf başvurusu üzerine Bölge İdare Mahkemesi tarafından, elektronik yoklama fişleri ile fiziki yoklama fişlerinin farklı usul ve esaslara tabi olduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle VUK m. 131’de yer verilen, nezdinde yoklama yapılan veya yetkili adamının bulunmaması halinde veya imzadan imtina edilmesi halinde bu hususun yazılı olduğu yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması gerektiğine dair kuralın elektronik yoklamada tatbik edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmadığından istinaf isteminin kabulüne ve dosyanın yeniden incelenmek üzere ilk derece Mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
- İstanbul Bölge idare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin E:2023/1356 ve K:2023/1150 sayılı kararına konu yargılama süreci: Yine bir başka davacı tarafından, mükellefiyet kaydının VUK 160/A maddesi kapsamında re ‘sen terkin edilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmış, İlk Derece Mahkemesince, davacı hakkında yapılan elektronik yoklamalarda, mükellefe ulaşılamadığı tespit edilmiştir. Anılan yoklamalar neticesinde düzenlenen elektronik yoklama fişinin, şirket yetkilisi nezdinde düzenlenmediği, tebliğ edilmediği ve polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar heyeti meclisi üyelerinden birine imzalatılmadığı görüldüğünden dolayısıyla dava konusu işlemin tesis edilebilmesi için VUK 160/A maddesinde ön şart olarak öngörülen yoklamanın hukuka uygun olarak yapılmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle istemi kesin olarak reddetmiştir.
Yukarıda verilen kararlardan görüleceği üzere, Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince kesin olarak verilen kararlar arasındaki aykırılık; VUK 132/A maddesi uyarınca yapılan elektronik yoklama sırasında nezdinde yoklama yapılanın veya temsilcisinin bulunmaması ya da bu şahısların imzadan çekinmesi halinde elektronik yoklama neticesinde düzenlenen yoklama fişini temsil eden elektronik yoklama imza formunun VUK m. 131/2 uyarınca polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasının gerekip gerekmediğine ilişkindir.
VDDK öncelikle klasik ve elektronik yoklamanın yasal dayanaklarını değerlendirmiş ve bu ikisi açısından ayrım gözetilip gözetilmeyeceği hususunda açıklamalarda bulunmuştur.
Öncelikle VUK m. 131 ve m. 132’de klasik yoklama usulünde yoklama memurları ile nezdinde yoklama yapılan kişi ya da yetkilisinin tespit edilen hususlar hakkında mutabık kalmaları hali ile bu kişilerin bulunmaması ya da imzadan imtina etmeleri haline yönelik düzenlemelere yer verilmiştir. İlk halde yoklama fişinin tarih konulmak suretiyle ıslak imza ile imzalanması, ikinci halde ise yoklama mahallinde bulunmama ya da imzadan imtina etme durumunun yoklama fişine yazılması ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması öngörülmüştür.
VDDK kararında, bu tedbirler aracılığıyla bir yandan idareye tesis edeceği işlemlere dayanak olacak maddi olay ve olguları kayıt altına alma imkânı sağlandığı, diğer yandan ilgililere, idarenin tesis edeceği işlemlerin maddi unsurundan haberdar olmalarına yönelik güvence tanındığını açıklamıştır. Ayrıca nezdinde yoklama yapılanın ya da yetkilisinin yoklama mahallinde bulunmaması ya da imzadan imtina etmesi halinde yoklama memurlarından başka resmi görevlilerin de yoklama fişini imzalamasının gerekli kılınması hem idarenin keyfiliğini önlemeye hem de yoklamada yapılan tespitlerin dayanaksız kalmamasını sağlamaya yönelik bir tedbir olduğu açıklanmıştır.
Daha sonra VDDK tarafından, VUK m. 132/A kapsamında yoklama faaliyetinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi hususu üzerinde durulmuştur. VUK 132/A maddesinde, elektronik yoklama neticesinde düzenlenen elektronik yoklama fişlerinin, VUK m. 131’de yer alan yoklama fişleri ile aynı mahiyette olduğu kabul edilmiştir. VUK m. 132/A maddesi ve 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği hükümleri uyarınca elektronik yoklamada yoklama neticelerinin tutanak altına alınmasında üç farklı durum öngörülmüştür:
Nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin ya da yetkilisinin elektronik imza aracına sahip olması durumunda, VUK 132/A maddesi ve 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yoklama sırasında tespit edilen hususların, nezdinde yoklama yapılana veya yetkilisine mobil cihaz ekranında ön izleme yaptırılmak suretiyle okutulacağı ve doğruluğu noktasında karşılıklı olarak mutabık kalınması halinde elektronik yoklamaya ilişkin yoklama fişinin nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından elektronik imza araçlarıyla imzalanacağı hüküm altına alınmıştır.
Nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin ya da yetkilisinin elektronik imza aracına sahip olmaması durumunda, VUK 132/A maddesinde, yoklama ilgilinin elektronik imza araçlarıyla imzalanmaması durumunda yoklama fişini temsil eden ve yoklama fişi muhteviyatının değiştirilemeyeceğini güvence altına alan benzersiz bir kodun üzerine yazıldığı bir formun imzalanacağı belirtilmiştir.
Elektronik ortamda yoklama fişinin tanzimi sırasında, nezdinde yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri durumunda ise, mobil cihaz üzerinde ve elektronik yoklama imza formunda kayıt altına alınması öngörülmüştür. Anılan Genel Tebliğ’de yer alan kurala göre bu durumda yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanacağı ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılacağı belirtilmiştir.
Yukarıda verilen kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği üzere her ne kadar aynı mahiyette olsa da mükellefin veya yetkilisinin bulunmaması durumunda elektronik ve klasik yoklama usullerinde ayrıksılık bulunmaktadır. Klasik yoklamada yoklama mahallinde bulunmama ya da imzadan imtina etme durumunun yoklama fişine yazılması ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması usulü varken Elektronik yoklamada ise bu yönde bir usul öngörülmemiştir. VDDK kararı tam da bu konunun çözümüne yöneliktir.
VDDK kararında, mevzuattan kaynaklanan ve Bölge İdare Mahkemesi kararlarına yansıyan farklı kararlara ilişkin şu tespitlere yer verilmiştir:
Elektronik yoklama uygulamasında, hakkında yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya bu şahısların imzadan imtina etmesi durumunda ayrıca elektronik yoklama imza formu düzenlenmektedir. Elektronik imza formu, elektronik yoklama fişini tamamlayıcı nitelikte olan ve elektronik yoklamayı temsil eden, fiziken düzenlenerek ıslak olarak imzalanan belgedir. Hakkında yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmesi durumunda elektronik yoklamanın, fiziki yöntemler uygulanarak neticelendirilmesi, bu durumların varlığı halinde klasik yoklama müessesesi için geçerli olan kolluk personeli veya muhtarın imzasının alınmasına yönelik kuraldan ayrıksı bir kuralın öngörülmediğine dikkat çekilmiştir. Ayrıca, keyfiliğin önlenebilmesi adına yoklama memurlarından farklı bir resmi görevlinin durumu kayıt altına almak üzere formu imzalamasının kişilerin hukukunun korunabilmesi açısından idarenin tek taraflı onayına nazaran daha üstün bir güvence sunabilecek nitelikte olması vurgulanmıştır.
Sonuç olarak, yoklama müessesesi için geçerli ve genel bir kural niteliğinde olan VUK m. 131/2 hükmünde yer alan; yoklama mahallinde bulunmama ya da imzadan imtina etme durumunun yoklama fişine yazılması ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması usulünün elektronik yoklama için de geçerli olduğu sonucuna varılmıştır.
Karar neticesinde nezdinde elektronik yoklama yapılanın mükellefin kendisinin veya yetkilisinin bulunmaması veya bu şahısların imzadan imtina etmesi durumunda elektronik yoklama fişini temsil eden ve fiziken düzenlenen elektronik yoklama imza formunun, VUK m. 131/2 hükmünde sayılan ilgililere imzalatılarak tutanak haline getirilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.
Karar özellikle, VUK 160/A hükmü kapsamında mükellefiyeti re’sen terkin edilen mükellef açısından önem arz etmektedir. Re’sen terkin işleminin tesis edilebilmesi için ön şart olan yoklama yapılırken düzenlenen elektronik yoklama formunun, VUK m. 131/2 hükmünde sayılan ilgililere imzalatılmaması yoklama işleminin ve dolayısıyla doğrudan doğruya mükellefiyetin re’sen terkini işleminin hukuka aykırı olması sonucunu doğuracaktır. Dolayısıyla mükellefiyetin re’sen terkini işlemlerine karşı açılacak davalarda idarenin sunmuş olduğu evrakların doğruluğu ve imzaların VUK m. 131/2 hükmüne uygun olarak alınıp alınmadığının teyit edilmesi davaların sonucu açısından belirleyici olacaktır.
Hazırlayanlar:
Av. Doğa Can Altınözlü
Stj. Av. Gazi Barış Yıldırım