213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 413. maddesinin ilk şeklinde yalnızca mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından belirsiz ve tereddütlü gördükleri hususlar hakkında Maliye Bakanlığından izahat isteme haklarını düzenlemektedir. Maliye Bakanlığı veya yetkilendirdiği makam bu konudaki talepleri mukteza/özelge adı verilen yazılar ile cevaplandırmaktadır. Muktezalar vergi hukukunun yardımcı kaynaklarındandır.
Özelgeye bir takım hukuki sonuçlar bağlanmıştır. Özelgeye göre işlem yapan mükellefler gecikme faizi ile vergi cezasına muhatap olmamaktadır. Bu nedenle muktezaya bağlı tesis edilen idari işlemler yargı mercilerince incelenmektedir. Yine de özelgenin idari işlem niteliğine haiz olup olmadığı tartışmalıdır.
Muktezaya (özelgeye) karşı dava açılamayacağı görüşü Yargı ve Doktrinde baskın durumdadır. Bunun nedeni ise özelgenin, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliği taşımamasıdır. Danıştay muktezayı idari işlem olarak kabul etmemektedir. Bu yüzden mukteza doğrudan dava konusu olmamaktadır. İdari işlemlerde o işlemi yapan makam iradesini açıklamış ve işlemle ilgili üst makama başvuru gibi yapılabilecek herhangi bir hareket bulunmuyorsa işlem kesindir. İdari işlem olup olmadığı tartışmalı olan muktezaların kesinliği konusunda doktrinde ve yargı kararlarında bir açıklık bulunmamaktadır. Ancak kanunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yazılı izahat talebine verilen cevap üzerine herhangi bir başvuru yolu öngörülmemiştir. Mukteza görüş niteliğindeki bir yazı olduğu için herhangi bir hata yapıldığında düzeltilebilmesi gerekmektedir. Herhangi bir hatanın bulunmadığı durumlarda ise verilen görüşe karşı içerik olarak itiraz niteliğinde bir idari başvuruda bulunulsa da muktezaya bağlanan hukuki sonuçlar ortaya çıkacaktır.
Danıştay muktezaya karşı açılan davada, “duraksama bulunan konuda idareden alacakları yanıta göre hareket eden vergi yükümlülerinin, yapılmış açıklamaların vergi yükümlülerini bu açıklama ile bağlı kılmadığı dolayısıyla izahat talebine verilen yazıdaki açıklamaların, idari işlemlerin en temel niteliği olan etkili olma özelliğinden yoksun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.” değerlendirmesinde bulunmuştur. Danıştay bu kararında, muktezanın idari işlemin icrailik özelliğinin sonuçlarından biri olan etkililik kriterini taşımadığını belirtmektedir. Etkili olmaması da yükümlülerin mukteza ile yapılan açıklama ile bağlı olmadığı belirlemesiyle ortaya konulmaktadır.
Buna rağmen buradaki sorumuzun esası tek başına özelgeye veya özelgenin içerisinde yer alan unsurlardan birine karşı dava açılması değildir. Yazımızın konusu tam olarak özelge isteminin yetkili idari merci tarafından reddinin iptal davasına konu olabilecek bir işlem olup olmadığıdır.
Danıştay 9. Dairesinin 24.05.2006 tarihli ve E. 2004/2916, K. 2006/2076 sayılı kararına konu olayda, özelge talebinin yetkili idari birim tarafından reddi işleminin dava konusu yapıldığını görmekteyiz. Söz konusu kararda Danıştay Dairesi;
“3685 sayılı Kanunla kendisine tanınan vergi muafiyetinin katma değer vergisi yönünden de geçerli olduğu, mal ve hizmet teslimlerinde bu vergiden muaf olunmasına karşın uygulamada mal ve hizmet alımlarında %18 katma değer vergisi ödemeye devam ettikleri, oysa tüm faaliyetleri yönünden muaf olmaları gerektiği belirtilerek, cemiyetleri açısından önem taşıyan bir vergileme konusu ve bunun netleştirilmesi hususunda davalı idarenin görüşünü almak…
…davalı idareye yapılan bu başvurunun, 213 sayılı Kanunun 413. maddesinde öngörülen mükelleflerce Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından yeterince açık bulamadıkları ya da duraksamaya düştükleri hususlar hakkında mukteza alınması amacına yönelik olduğu sonucuna varıldığı, bu durumda, bu başvuruya verilen cevabi yazıda, ancak belirli bir hukuki durumu ya da olguyu belirtmekle yetinen, icrailik niteliği olmayan bir nitelik taşıyacağından, zımni ret işleminin idari davaya konu olabilecek kesin ve icrai nitelikte bir işlem olmadığı…”
Görüldüğü üzere Danıştay, davacının özelge isteminin davalı idare tarafından zımnen reddedilmesi işleminin idari davaya konu olabilecek kesin ve icrai nitelikte bir işlem olmadığına yönelik ilk derece mahkemesi kararını onamıştır.
Buna ilaveten, Danıştay Üçüncü Dairesinin 26.10.2017 tarihli ve E. 2013/9625, K. 2017/7424 sayılı kararında, özelge talebinin reddi işleminin kesin ve yürütülebilir bir işlem olmadığından bahisle ilk derece mahkemesince verilen ret kararı onanmıştır. Kararın gerekçesi ise şu şekildedir:
“… Limanında bulunan gemilere verilen bakım ve onarım hizmetlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinin (b) bendinde belirtilen istisna kapsamında tutulması gerektiği yönünde mukteza verilmesi talebinin reddine ilişkin işlemin” iptali istemiyle davada “dava konusu muktezanın, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı…”
Danıştay, özelge talebinin reddi işlemine karşı dava açılamayacağını düşünse de kanaatimizce özelge talebinde bulunur ve bu talep reddedilirse burada artık idarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işleminden sözedilebilir ve bu nedenle talebin reddi işlemine karşı iptal davası açılabilir. Keza özelge talebi kişiler için bir hak olduğundan, sorumlu idarenin özelge vermesi gerekmektedir.
“Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik”in 11. maddesinde de özelge talebinin reddedilecek ise gerekçeli şekilde reddedilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu durumda idarenin özelge talebini, olumlu veya olumsuz şekilde karşılamak zorunda olduğunu, özelge talebi rededilecek ise gerekçesini belirtmek zorunda olduğunu söylemek mümkündür. Yönetmelik’in 8. maddesinin 2. fıkrasında nelerin özelge kapsamında olmadığı sınırlı olarak sayılmıştır. Buna göre;
“Mükelleflerin aşağıdaki başvuruları özelge kapsamında değerlendirilmez:
a) Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri.
b) Yargıya intikâletmiş olaylara ilişkin izahat talepleri.
c) Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergisorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili izahat talepleri.
ç) Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri.
d) Mücbirsebep hâli ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Maliye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler.
e) Mükelleflerin ve vergisorumlularının vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden sonra yaptıkları başvuruları ile Kanunun 122 ncimaddesine göre vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ve 124 üncü maddesine göre Maliye Bakanlığınca incelenecek olan şikâyet yoluyla müracaatlar.
f) Sözlü veya yazılı olarak veya internet aracılığıyla, 3071 sayılıDilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun ve 4982 sayılı Bilgi Edinme HakkıKanunu uyarınca yapılan talepler.”
Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde yer almayan böyle bir sınırlamanın Yönetmelik ile getirilip getirilemeyeceği ise ayrı bir tartışma konusunu oluşturmaktadır. Ancak bu tartışmadan bağımsız olarak, idarenin, ilgili bentte sayılmayan hallerde özelge verilmesi gerektiği açıktır.
İdarenin, özelge talebini red kararı, en nihayatinde idariye yapılan bir başvurunun reddi niteliğindedir ve İYUK m.10 kapsamında dava konusu edilebilir olmalıdır. Aksi halde idarenin istediği zaman özelge vereceği gibi bir sonuç çıkar. İdarenin özelge vermeme kararının, yargı denetimi dışında tutulacağına dair açık bir düzenleme olmadığından, Anayasa’nın 125. maddesinde belirtiği üzere, “idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” Bu halde, özelge talebinin reddi işlemine karşı da yargı denetimi açık olmalıdır.
Yazar: Av. Arb. Emre Burak Onat