Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (“VDDK”) 17.05.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan kararında, mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdiren veya mükellefiyeti re’sen terkin edilen gerçek kişilere mükellefiyetinin sona erdiği tarihten sonra yapılacak tebligatın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“VUK”) 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamıştır. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 17.05.2024 tarihli ve 32549 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 06.03.2024 tarihli ve E. 2023/9, K. 2024/3 sayılı kararı)
Aykırılıklara konu olan Bölge İdare Mahkemesi kararları ise şu şekildedir:
- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi Kararı: Davacı tarafından, adına kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle İstanbul 10. Vergi Mahkemesi’nde dava açılmıştır. Dava konusu edilen vergi ziyaı cezaları 24.09.2022 tarihinde davacıya elektronik tebligat yöntemiyle tebliğ edilmiştir. Davacı tarafından; mükellefiyet kaydının kapatılmasından sonra vergi dairesi tarafından elektronik tebligat adresinin de kapatılması gerektiği ve sonraki tarihlerde yapılacak tebligatların ikametgah adresinde yapılması gerektiği iddia edilmiştir. Mahkeme davanın süresinde açılmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi dava konusu istemi kesin olarak reddetmiştir.
- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi Kararı: Yine bir başka davacıya elektronik tebligat yoluyla vergi / ceza ihbarnamesi tebliğ edildikten sonra söz konusu ihbarnamelere karşı dava açılmıştır. İlk derece mahkemesi, mükellefiyet kaydı kapatılan davacıya elektronik yolla tebligat yapılmasını usul ve yasaya uygun bulmuş ve davayı süre aşımı nedeniyle reddetmiştir. Davacının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi, VUK m. 101/3 uyarınca, işin bırakılması halinde tebligatın gerçek kişilerin adres kayıt defterinde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağına ilişkin kural uyarınca mahkeme kararını kaldırmış ve yeniden karar verilmek üzere dava dosyasının Vergi Mahkemesine gönderilmesine
- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi Kararı: Bu karara konu yargılama sürecinde de Bölge İdare Mahkemesi; VUK m. 93, m. 101 ve m. 107/A maddelerinde yer alan kuralların birlikte değerlendirilmesinden, kanun koyucunun, faaliyetine devam eden mükellefler ile faaliyetine devam etmeyen mükellefler yönünden uygulanacak tebligat yöntemi bakımından farklı kurallar öngördüğünü tespit etmiştir.
- Buna göre faaliyetine devam eden mükelleflere tebligatın posta yoluyla veya elektronik adres vasıtasıyla yapılması gerekirken işin bırakılması/bırakılmış addolunması hallerinde gerçek kişilere tebligatın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde posta yoluyla yapılması gerekmektedir.
- Elektronik tebligat yönteminin işi terk eden ya da işi terk etmiş addolunan kişiler açısından VUK m. 101’de öngörülen “bilinen adres” tanımını daraltacak şekilde uygulanması mümkün değildir. VUK m. 107/A hükmünde, elektronik tebligat adresinin tek bilinen adres olacağı ya da bilinen adreslerin elektronik tebligat halinde dikkate alınmayacağı yolunda bir hükme yer verilmemiştir.
- 456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (“Tebliğ”) kapsamında tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar, isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler hariç, kurumlar vergisi ve gelir vergisi mükellefleri olarak tanımlanmıştır. Başka bir deyişle, elektronik tebligat usulünde ve muhatabının belirlenmesinde vergi mükellefiyeti esas alınmıştır. Buradan hareketle, Tebliğ m. 7 uyarınca işini terk eden ve artık mükellef olmayan bir kişiye de elektronik tebligat yapılmasının zorunlu kılınması hukuka uygun değildir.
- Sonuç olarak İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi; işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde diğer bir deyişle mükellefiyetin kapatıldığı veya re’sen terk ettirildiği durumlarda tebligatın, elektronik ortamda değil; ilgisine göre kişinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılması gerektiğini tespit etmiştir.
Bölge İdare Mahkemeleri kararları bu yönde olmakla beraber VDDK kararlar arasındaki farklılığı, mükellefiyetleri kendi iradesiyle sona erdiren veya mükellefiyeti re’sen terkin edilen gerçek kişilerin mükellefiyetinin sona erdiği tarihten sonra adlarına düzenlenecek ihbarnamelerin; VUK m. 107/A uyarınca elektronik ortamda mı yoksa VUK m. 101/3 uyarınca adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde posta yoluyla mı tebliğ edileceği noktasında toplamıştır.
Bu değerlendirmeler sonrasında VDDK sırasıyla, konuyu düzenleyen VUK m. 93, m. 101, m. 107/A, m. 161, Tebliğ m. 7 hükümlerine yer vermiştir.
VDDK daha sonrasında uyuşmazlığın esasını değerlendirmeye geçmiştir. Tebliğ’de elektronik tebligat sistemine dahil olan gerçek kişilerin bu sistemden çıkabilmesi için öngörülen haller; kişilerin hak ehliyetinin sona erdiği durumlara özgülenmiştir. Gerçek kişilerin mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdirmesi veya mükellefiyeti re’sen terkin edilmesi, elektronik tebligat sisteminden çıkış için öngörülen haller arasında sayılmamıştır.
Bu durumda vergi mükellefleri ile vergi idareleri arasındaki vergilendirme sürecinden doğan ilişki mükellefiyet sona erdikten sonra da devam edeceğinden, elektronik tebligat sistemine dahil olan gerçek kişilerin, ölüm veya gaipliğine karar verilmesi dışındaki bir hal ile mükellefiyetinin sona ermesi durumunda ilgiliye elektronik tebligat yapılabilmesi mümkündür.
Buna ilaveten VDDK, elektronik ortamda tebligat yapılmasına imkan bulunan hallerde, diğer tebliğ yöntemleri için öngörülen prosedürlere başvurulmaksızın, vergilendirmeye ilişkin vesika elektronik ortamda tebliğ edilebileceğini belirtmiştir.
VUK m.107/A hükmünde yer alan, “Kanun’un 93. maddesinde sayılan usullere bağlı kalınmayacağına” ibaresinden hareketle elektronik tebligat ile diğer tebligat yöntemlerinin birbirinden farklı usul ve esaslara tabi olduğu kabul edilmiştir. Dolayısıyla VUK m. 107/A ile m. 101/3 arasında yani mükelleflere elektronik tebligat ile bilinen son adreslerine tebliğ yöntemi arasında herhangi bir çatışma da mevcut değildir. Dolayısıyla elektronik ortamda tebligat yapılabilmesi için öngörülen şartların oluştuğu hallerde, işi bırakan veya işi bıraktığı addolunan gerçek kişilere elektronik ortamda tebligat yapılmasında hukuka aykırılık yoktur.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, mükellefiyetini kendi iradesiyle sona erdiren veya mükellefiyeti re’sen terkin edilen gerçek kişilere mükellefiyetinin sona erdiği tarihten sonra yapılacak tebligatın, VUK m. 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı yönünde giderilmesine karar verilmiştir.
Kararda yer alan karşı oy ise dikkate değerdir. Karşı oy gerekçesinde; VUK m. 107/A hükmünün, VUK m. 93 hükmünde yer alan usullere bağlı kalmaksızın elektronik tebligat hükümleri uygulanmasını öngördüğü ve bu yönden genel nitelikte olduğu vurgulanmıştır.
VUK m. 101/3 ise sonraki tarihli olup “işin bırakılması veya bırakılmış addolunması” hali yönünden özel niteliktedir. Bu iki madde kıyaslandığında önceki tarihli genel kural, “bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak bir kimsenin bulunması” ve “ilginin tebliğe elverişli elektronik bir adresinin var olması” şartları gerçekleştiğinde her halde tebligatın elektronik ortamda yapılmasını öngörürken, sonraki tarihli özel kural ise “işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması” halinde tebliğin maddede öngörülen yerleşim yeri adreslerinde yapılmasını öngörmektedir.
Buna göre işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması halinde VUK m. 101/3 hükmü uygulanmalı ve tebligat, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde posta yoluyla yapılmalıdır.
Son olarak, VDDK kararında yer alan ve elektronik yolla tebligat yapılmasının zorunlu olmadığı yönündeki tespite de özellikle değinilmesi gerekmektedir. VDDK karar içerisinde, “Ayrıca Kanun’un 107/A maddesinde “elektronik ortamda tebliğ yapılabilir’ ifadesine yer verildiğinden elektronik tebligat yönteminin uygulanması bakımından idari makam bağlı yetki içinde değildir. Dolayısıyla yetkili makamca vergilendirmeye ilişkin vesikanın elektronik ortamda mı yoksa diğer geleneksel yöntemlerle mi tebliğ edileceği hususu yetkili makamın takdir yetkisi içinde bulunduğundan tebligatın elektronik ortamda yapılması zorunlu değildir.” çıkarımına yer vermiştir. Görüleceği üzere VDDK, vergi idaresinin elektronik yolla veya posta yoluyla tebligat yapmasının mümkün olduğunu ve bu konuda takdir yetkisi olduğunu belirtmiştir. Buradan hareketle, elektronik tebligat adresi bulunan mükelleflere posta yoluyla tebligat yapılabilmesinin de hukuka uygun kabul edilmiştir. Bilindiği üzere vergi idareleri kimi durumlarda posta yoluyla tebligat işlemlerine devam ederken kimi zamanda ise elektronik tebligat yapmaktadır. Bu durumda, mükellefin hataya düşmesi gayet olağandır. VDDK kararıyla da bu durumun hukuka uygun bulunması ayrı bir eleştiri konusudur.
Hazırlayanlar:
Av. Doğa Can Altınözlü
Stj. Av. Eda Nur Yörük