6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde faaliyet gösteren limited şirketler, tüzel kişilik olarak mali yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdür. Ancak, vergi borçları açısından, şirket müdürünün ve şirket ortaklarının sorumluluğu belirli düzenlemelerle sınırlandırılmıştır. İlgili düzenlemeler, müdür ve ortakların sorumluluklarını detaylandırmakta ve vergi borçlarından hangi şartlarda sorumlu olabileceklerini belirlemektedir. Bu makalede, limited şirket müdür ve ortaklarının şirketin kamu borçlarına ilişkin sorumlulukları, konuya ilişkin yasal düzenlemeler çerçevesinde ele alınacaktır.
Limited şirket müdür ve ortaklarının, şirketin kamu borçlarına ilişkin sorumluluklarına ilişkin yasal düzenlemeler, aşağıda yer aldığı gibidir.
1- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) m.10 Çerçevesinde Sorumluluk
Limited şirket müdür ve ortaklarının şirketin kamu borçlarından sorumluluğuna ilişkin temel düzenlemelerden birisi VUK’un 10. maddesidir. Anılan maddede limited şirket müdür ve ortaklarının sorumluluğun esasları düzenlenmiştir. Söz konusu hüküm şu şekildedir:
- “Kanuni Temsilcilerin Ödevi ” başlıklı m. 10 hükmü:
Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. (Değişik: 3/12/1988-3505/2 md.)
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz. (Ek fıkra: 21/3/2018-7103/9 md.)
Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır. (Ek fıkra: 21/3/2018-7103/9 md.)
Beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılır
Sorumluluğun Kapsamı
VUK’un 10. maddesi ile limited şirketlerde müdürlere yüklenen sorumluluğun kapsamının, vergi ve buna bağlı alacaklar ile sınırlı olduğu belirlenmiştir. Dolayısıyla limited şirket ortaklarının, şirketin amme borçlarından sorumluluğu kapsamına öncelikle vergi alacakları girmektedir. Ancak söz konusu vergi alacağının VUK uygulama alanına giren bir alacak olması gerekmektedir. Örneğin gümrük idarelerinin aldığı vergi ve resimler bakımından VUK’un 10. maddesinde yer alan hükümlerin uygulanması mümkün değildir.
Limited şirket ortaklarının sorumluluğu kapsamında olan diğer alacak türü ise ilgili kanun hükmünde belirtildiği gibi vergiye bağlı alacaklardır. Burada bahsedilen alacaklara tecil faizi, gecikme faizi, gecikme zammı gibi hususlar örnek gösterilebilir.
Sorumluluğun Şartları
VUK’un 10. maddesi uyarınca limited şirket kanuni temsilcilerinin, şirketin vergisel nitelikteki borçlarından sorumlu olabilmelerinin iki şartı bulunmaktadır. Şirketin vergi borçlarından dolayı şirket ortağının takibi için bu iki koşulun bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu koşullar şu şekildedir:
Vergi ve Vergiye Bağlı Alacakların Şirket Bünyesinden Alınamaması
VUK’un 10. maddesine göre kişilerin kanuni temsilci sıfatıyla takip edilebilmesi için, söz konusu vergi borcunun usulüne uygun bir şekilde tarh, tahakkuk ve tebliğ aşamalarından geçerek borcun kesinleştirilmesi, vergi borçlusu olan tüzel kişi hakkında bütün takip yollarının tüketilerek amme alacağının tüzel kişiden tahsil imkanının bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir.
Örneğin Danıştay 9. Dairesi, konuya ilişkin vermiş olduğu E. 2020/677, K. 2022/3221 sayılı 19.09.2022 tarihli kararında şirket hakkında düzenlenmiş ödeme emirlerinin dosyaya kazandırılmamış olması ve şirkete karşı yürütülen takibin kesinleştirilmemiş olduğu dolayısıyla vergi borcunun şirket ortağından tahsil edilebilir durumunun oluşmadığına hükmetmiştir.
Kanuni Temsilcinin Ödevlerini Yerine Getirmemiş Olması
Limited şirketlerde şirket ortaklarının vergi borçlarından sorumluluğuna ilişkin yer alan bir diğer şart, ödevlerin yerine getirilmemiş olmasıdır. Kanuni temsilcilerin VUK’tan kaynaklanan birtakım ödevleri ve sorumlulukları bulunmaktadır. Bu ödevler ve sorumluluklar, VUK m. 157-257 arasında düzenlenmiştir. Kanuni temsilcilerin VUK’ta yer alan bu hükümlere muhalefet eden uygulamaları sonucu, vergi idaresince re’sen tarhiyata gidilmesi ve bu tarhiyatın kesinleşmesi halinde şirketten tahsil olunamayan vergi alacakları için bu şirketin kanuni temsilcilerinin sorumlulukları doğacaktır.
2- 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsilinin Usulü Hakkında Kanun (“AATUHK”) Mükerrer 35. Madde Çerçevesinde Sorumluluk
Limited şirket ortağının şirketin vergi borçlarından sorumluluğuna ilişkin bir diğer düzenleme ise AATUHK’un mükerrer 35. maddesidir. Anılan maddede vergi dışındaki amme borçları bakımından da kanuni temsilcilerin sorumluluğu düzenlenmiştir. Söz konusu madde şu şekildedir:
- “Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu” başlıklı mükerrer m. 35 hükmü:
“Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler”
Sorumluluğun Kapsamı
AATUHK mükerrer m.35’te “tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları” denilmek suretiyle limited şirketlerde kanuni temsilcilere yüklenen sorumluluğun kapsamı belirlenmiştir. Dolayısıyla mezkur hükme göre kanuni temsilcinin sorumluluğu, yalnızca kamu alacakları ile sınırlıdır. Kamu alacakları; vergi, harç, para, resim ve vergi cezaları ile bunlara ilişkin muhakeme alacaklarını kapsamaktadır. Ancak vergi alacakları bakımından AATUHK mükerrer m. 35 hükmü değil, VUK m.10 hükmü uygulanmaktadır.
Sorumluluğun Şartları
AATUHK mükerrer m. 35 ile “… mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları” denilerek kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin şartın, limited şirketler bakımından öncelikle amme alacağının tahsilinin şirketten sağlanamaması veya sağlanamayacağının anlaşılması olarak düzenlenmiştir. Buna ilaveten tahsil edilebilir bir amme alacağının bulunması da sorumluluğun başka bir şartı olacaktır. Söz konusu şartlar şu şekildedir:
AATUHK Kapsamında Talep Edilebilir Bir Amme Alacağının Bulunması
Kanuni temsilcinin sorumluluğa gidilebilmesi için, söz konusu alacağın AATUHK kapsamına girmesi ile söz konusu alacağın ilk önce asıl amme borçlusu şirkete yönlendirilmesi gerekmektedir. Takip konusu alacağın kanuna dayandırılmaması, zamanaşımına uğramış olması, borcun sona ermiş olması gibi durumlar geçerli bir alacağın olmadığı anlamına gelmektedir.
Sonuç olarak asıl amme borçlusu olan şirketten tahsil edilemeyen alacaklar, şirket kanuni temsilcisinin sorumluluğuna gidilmesine de engel olmaktadır.
Amme Alacağının Şirketten Tahsil Edilememesi veya Tahsil Edilemeyeceğinin Anlaşılması
Limited şirkette kanuni temsilcinin amme borçlarından sorumluluğuna gidilebilmesi için amme borcunun öncelikle şirketten tahsil edilememiş olması, ikinci bir ihtimal olarak da tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.
AATUHK’un 3. maddesinde tahsil edilemeyen amme alacağı ve tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimleri tanımlanmıştır.
Söz konusu tanımlara göre tahsil edilemeyen amme alacağı, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacakları anlamına gelmektedir.
Tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacakları anlamına gelmektedir.
Amme alacağının şirketten tahsil edilememesi, söz konusu borcun tahsil için icra yollarının tüketilmesi ancak borcun yine de tahsil edilememesi anlamına gelmektedir. Bu durumda borcun tahsil edilememiş olması için asıl amme borçlusu olan şirketin haczedilebilecek malvarlığının bulunup bulunmadığı konusunda yeterli araştırmanın yapılmış olması gerekmektedir. Bu itibarla şirkete karşı tüm cebri icra yolları tüketilmeden şirketin kanuni temsilcisine karşı amme borcunun tahsili yoluna gidilmesi hukuka aykırı olacaktır.
Hazırlayan:
Av. Cevdet Emre Koçak