KDV İadesini Vergi İnceleme Raporu Sonucuna Bağlayan ve Özel Esaslar Uygulamasını Kaldıran Tebliğ Resmi Gazete’de Yayınlandı

Gelir İdaresi Başkanlığı (“GİB”) tarafından 31.10.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52) (“Tebliğ”) kapsamında; KDV iadesinin vergi inceleme rapor sonucuna göre yapılmasına ilişkin usul ve esaslar ile özel esaslar uygulamasının kaldırılması düzenlenmiştir. Konuya ilişkin detaylı açıklamalarımız aşağıda yer almaktadır (GİB tarafından 31.10.2024 tarihli ve 32708 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)

Hatırlanacağı üzere 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7524 sayılı Kanun”), 02.08.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmişti. Yayınlanan kanun kapsamında yapılan değişikliklere dair detaylı açıklamalarımıza bağlantıyı kullanarak erişebilirsiniz.

7524 sayılı Kanun kapsamında yapılan en önemli değişikliklerin bir tanesi de KDV iadesinde esas usulün, vergi incelemesi sonucunda KDV iadesi yapılması olarak belirlenmesiydi. 7524 sayılı Kanun ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (“KDVK”) m. 36’ya aşağıda yer verilen hüküm eklenmiştir:

“Bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esastır.”

Yapılan değişiklik sonucunda, mükelleflerin KDV iadelerinin doğru bir şekilde yapılması ve haksız KDV iadesine sebebiyet verilmemesini teminen KDV iadelerindeki esas usul, vergi incelemesi olarak belirlenmiştir.

Söz konusu düzenleme incelendiği zaman yapılacak ilk çıkarım KDV iadesinde sistemin tümüyle değiştiği ve Yeminli Mali Müşavir tasdik raporu olsa dahi KDV iadesinin ancak inceleme sonucunda alınabileceği olsa da gerçek durum bu şekilde değildir. Tebliğ ve KDVK değişiklikleri ile ulaşılmak istenen temel amaç; sahte veya mahiyeti itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı için, haklarında vergi inceleme raporu yazılan veya olumsuz tespitte bulunulan, ayrıca bu mükelleflerle ilişkili olan ve Tebliğ’de sayılan mükelleflerin de KDV iadesi talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesidir. Dolayısıyla tüm mükellefler açısından KDV iadesinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yapılması şeklinde bir uygulama söz konusu değildir.

7524 sayılı Kanun ile KDVK’da yapılan KDV iadesi usulündeki değişikliği açıklamak ve detaylarını belirlemek amacıyla GİB tarafından 31.10.2024 tarihli Resmi Gazete’de yukarıda anılan tebliğ yayınlanmıştır.

Ayrıca Tebliğ kapsamında uzun süredir mükelleflerin olumsuz durumlar ile karşılaşmasına sebebiyet veren özel esaslar uygulaması da son bulmuştur. Tebliğ’in detayları ise şu şekildedir:

A. KDV İadesinin Vergi İncelemesi Sonucuna Göre Yapılması Usulü

1- KDV İadesinde Uygulanacak Yeni Usul

İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olan Mükellefler Açısından Yapılan Temel Düzenlemeler

Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ne eklenen “A2. İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar” başlıklı bölüm kapsamında; KDVK m. 36 hükmü uyarınca, iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğu hüküm altına alındığından, hakkında olumsuz rapor ve tespitler bulunan mükelleflerin iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği hükme bağlanmıştır.

• İade talepleri vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecek mükellefler ise Tebliğ’in “1.3. İade Talepleri Vergi İnceleme Raporuna Göre Yerine Getirilecek Mükellefler” başlıklı bölümünde düzenlenmiştir. Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan veya bu mükelleflerle ilişkili olan aşağıdaki mükelleflerin iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
  • 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
  • Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
  • Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
  • Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
  • Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerden doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler.

Tebliğ’de yer alan düzenlemeler uyarınca, bu kapsama giren mükelleflerin iade talepleri, vergi inceleme raporu sonucuna göre yapılacaktır.

Olumlu ve Olumsuz Rapor Kavramları

Tebliğ, yukarıda sayılan mükelleflerin KDV iadelerinin vergi inceleme rapor sonucuna göre yapılacağını hükme bağladıktan sonra olumlu ve olumsuz vergi inceleme raporu kavramlarını da açıklamıştır. Yani Tebliğ sistematiği içerisinde değerlendirildiği zaman KDV iadesini vergi inceleme raporuna göre alabilecek mükellefler sayılmış ve daha sonrasında bu mükellefler hakkında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının hangi şartlar altında olumlu hangi şartlar altında olumsuz sayılacağı düzenlenmiştir.

• Olumlu rapor, raporda iade hakkı doğuran işlemler dolayısıyla ibraz edilen yüklenilen KDV ve indirilecek KDV listelerinde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeden kaynaklı herhangi bir indirimin olmadığının tespitini içeren rapor olarak tanımlanmıştır.
• Olumsuz rapor ise, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin (IV/A2-3) ve (IV/A2-4) bölümlerinde belirtilen ve sırasıyla sahte belge düzenleme veya kullanma ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma tespitini içeren raporlardır.
• KDV iade talepleri vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılması gereken mükellefler hakkında düzenlenen olumlu raporlar, vergi dairesi kayıtlarına intikal ettikleri tarih itibarıyla, mükellefler ilgili bölümlerdeki usul ve esaslara göre iade talep edebilir.
• Olumsuz rapor neticesinde yapılacak işlemler ise her bir mükellef açısından ayrı ayrı değerlendirilmiştir.

2- Sahte Belge Düzenlemek Amacıyla Mükellefiyet Tesis Ettirilmesi Halinde KDV İadesi

Tebliğ, sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirilmesi halini VUK m. 153/A hükmüne paralel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin kapsamına giren mükelleflerin yapacakları KDV iadesi talepleri, hakkında rapor düzenlenen mükellefin mükellefiyetinin terkin edildiği tarih itibarıyla münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.

Bu mükelleflerin iade talepleri hakkında ayrıksı hüküm ise şu şekildedir:

• Mükelleflerin haklarında düzenlenen raporlara dayanılarak tesis edilen işlemlerin yargı kararı ile iptali veya
• VUK m. 153/A hükmünde belirtilen durumları vergi inceleme raporuna bağlanarak münhasıran vergi inceleme raporu ile iade alınmaya başlanan dönemi takip eden takvim yılı başından itibaren bu süre içerisinde haklarında başkaca bir olumsuz rapor düzenlenmemiş veya olumsuz tespit yapılmamış olmak kaydıyla (süre dolmadan önce yapılan tespitlerde en son tespit tarihinden itibaren), yedi yıl geçtikten sonra müracaatlarına gerek kalmaksızın KDV iadesi yapılacaktır.

Ayrıca, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettiren mükelleflere mal ve hizmet ifasında bulunan mükelleflerin de sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyicisi olarak değerlendirilebilmeleri için haklarında bu yönde rapor veya tespit bulunması gerekmektedir.

3- Sahte Belge Düzenleyenlerin KDV İadesi

Tebliğ, sahte belge düzenleme fiilini işleyen mükellefler hakkında yapılacak işlemleri ise şu şekilde sıralamıştır:

• Öncelikle bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlı kılınmıştır. Buna göre;
  • İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),
  • Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,
  • Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
  • Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
  • Muhasebecisine yönelik tespitler,
  • Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
  • Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
  • Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında işlem yapılmaz.

Bu şekilde nitelendirilen bir sahte belgenin varlığı halinde ise Tebliğ, ikili bir ayrıma giderek sahte belge düzenleme raporunun varlığı veya sahte belge düzenleme tespitinin yapılmasını ayrı ayrı düzenlemiştir.

• Öncelikle hakkında sahte belge düzenleme raporu olan mükelleflerin durumu açıklanmıştır. Sahte belge düzenlenmesine ilişkin olumsuz rapor, nezdinde inceleme yapılan hakkında sahte belge düzenlediği yönünde belirlemelerin yer aldığı, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen rapor olarak tanımlanmıştır.
  • Bu raporun varlığı halinde, haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda olumsuz rapor bulunanların raporun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibarıyla henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Tebliğ tam da bu noktada, KDV iadesini teminat şartına bağlamıştır. Buna göre;
    • Sahte belge düzenleyenler için beş kat teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilir.
  • Haklarında sahte belge düzenlemeye yönelik tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinde ise aşağıdaki usul uygulanacaktır:
    • Sahte belge düzenleme tespitinde dört kat,
    • Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinde ise üç kat teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilmekle birlikte olumsuz raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatlar vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.

4- Sahte Belge Kullananların KDV İadesi

Tebliğ, sahte belge kullanma fiilini işleyen mükellefler hakkında yapılacak işlemleri ise şu şekilde sıralamıştır:

• Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda;
  • İncelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.) ve malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi,
  • Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,
  • Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,
  • İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması gerekir.
• Haklarında bu şekilde sahte belge kullanımına ilişkin olumsuz rapor bulunan mükelleflerin, raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Bunun için:
  • Sahte belge kullanımında dört kat,
  • Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımında ise üç kat teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilmekle birlikte olumsuz raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatlar vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.
• Haklarında sahte belge kullanma tespiti bulunan mükelleflerin iade talepleri, kendilerine yazılı olarak verilen 15 günlük süre içerisinde belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu Tebliğin (IV/A2-5) bölümündeki açıklamalar doğrultusunda ispat etmeleri kaydıyla iade hakkı doğuran işlem için belirlenmiş usul ve esaslara göre yerine getirilir.

5- Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Düzenleyen veya Kullananların KDV İadesi

Tebliğ bu noktada da dörtlü bir ayrıma gitmiştir:

• Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesine ilişkin olumsuz rapor, nezdinde inceleme yapılan hakkında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği yönünde belirlemelerin yer aldığı, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen rapordur. Bu kişilerin KDV iadesi ise şu şekilde yapılacaktır:
  • Haklarında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda olumsuz rapor bulunanların raporun vergi dairesine intikal ettiği tarih itibarıyla henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
  • Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenler için ise dört kat teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilmekle birlikte olumsuz raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatlar vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.
• Haklarında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
  • Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinde ise üç kat teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilmekle birlikte olumsuz raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatlar vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.
• Haklarında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma raporu bulunanların iade talepleri raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış iade talepleri dâhil, bu tarihten sonraki iade talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
  • Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımında ise üç kat teminat gösterilmesi halinde iade talepleri yerine getirilmekle birlikte olumsuz raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatlar vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.
• Haklarında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti bulunan mükelleflerin iade talepleri, kendilerine yazılı olarak verilen 15 günlük süre içerisinde belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu Tebliğin (IV/A2-5) bölümündeki açıklamalar doğrultusunda ispat etmeleri kaydıyla iade hakkı doğuran işlem için belirlenmiş usul ve esaslara göre yerine getirilir.

B. Tebliğ ile Özel Esaslar Hakkında Yapılan Düzenlemeler

Özel esaslar, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar” başlıklı bölümünün “E. Özel Esaslar” başlıklı alt bölümünde düzenlenmekteydi. Özel esaslar en basit tabiriyle; haklarında olumsuz tespit ve rapor bulunan mükelleflerin vergi idaresinin belirlemiş olduğu kara listeye alınması ve KDV iadesi hakkından yararlanamaması şeklindeydi.

Tebliğ m. 17 hükmü ile özetle özel esaslar uygulamasının sona erdirildiği ve Özel esaslar, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar” başlıklı bölümünün “E. Özel Esaslar” başlıklı alt bölümü yürürlükten kaldırılmıştır. Ayrıca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan ve özel esaslar uygulamasına atıf yapan tüm bölümlerin, yeni ihdas edilen vergi incelemesi üzerine KDV iadesi bölümüne atıf yaptığı görülmüştür. Bu durum da göstermektedir ki artık özel esaslar uygulamasının terk edilmesi ve bunun yerine KDV iadesinde vergi incelemesinin esas usul olarak benimsenmesi hedeflenmektedir.

Hazırlayan:

Av. Doğa Can Altınözlü