KDV İade Süreçlerinde Yapısal Değişim: Özel Esasların Sonu ve Yeni İnceleme Usulü

Katma Değer Vergisi (“KDV”) iadesi, vergi sisteminde mükellefler ile idare arasındaki en önemli uygulamalardan biridir. KDV iade taleplerinin güvenilir ve adil bir şekilde sonuçlandırılması hem kamu gelirlerini korumak hem de mükellef haklarını güvence altına almak açısından kritik öneme sahiptir. Bu bağlamda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (“KDVK”) m. 36’ya dayanarak oluşturulan 31.10.2024 tarihli ve 52 Seri No’lu Tebliğ (“Tebliğ”), KDV iade süreçlerinde köklü bir değişiklik yaparak, iade taleplerinin vergi inceleme raporlarına dayanarak değerlendirilmesinin usul ve esasları düzenlemiştir. Bu yazıda Tebliğ ile getirilen yeni düzenlemenin dayandığı yasal temel, getirilme gerekçesi ve uygulama biçimi ele alınacaktır.

I – KDV İade Taleplerinde Usul Değişikliği: Özel Esaslardan Vergi İncelemesine Geçiş

Hatırlanacağı üzere 02.08.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren 7524 sayılı kanun kapsamında 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu m. 36’ya 1 Eylül 2024 tarihinde yürürlüğe girmek üzere şu cümle eklenmiştir:

“Bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esastır.”

Yapılan değişiklik sonucunda, mükelleflerin KDV iadelerinin doğru bir şekilde yapılması ve haksız KDV iadesine sebebiyet verilmemesini teminen KDV iadelerindeki esas usulün, vergi incelemesi olduğu açıklanmıştır. Sonrasında Maliye İdaresi tarafından 31 Ekim 2024 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 52 Seri No.lu Genel Tebliğle, KDV Uygulama Genel Tebliğine yeni bölümler eklenmiştir. Tebliğin “İade Talepleri” kısmı yukarıda verilen kanun hükmü gereği yeniden düzenlenerek, vergi incelemesinin sonucunda göre yapılacak KDV iadelerine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

Daha öncesinde mükelleflerin KDV iade taleplerinde Özel Esaslar uygulaması Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar” başlıklı bölümünün “E. Özel Esaslar” başlıklı alt bölümünde düzenlenmekteydi. Özel Esaslar uygulamsı en basit tabiriyle; haklarında olumsuz tespit ve rapor bulunan mükelleflerin vergi idaresinin belirlemiş olduğu kara listeye alınması ve KDV iadesi hakkından yararlanamaması şeklindeydi.

Tebliğ’in m. 17 hükmü ile özetle özel esaslar uygulamasının sona erdirilmiş ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar” başlıklı bölümünün “E. Özel Esaslar” başlıklı alt bölümü yürürlükten kaldırılmıştır. Ayrıca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan ve özel esaslar uygulamasına atıf yapan tüm bölümlerin, yeni ihdas edilen vergi incelemesi üzerine KDV iadesi bölümüne atıf yaptığı görülmüştür. Bu durum da göstermektedir ki artık özel esaslar uygulamasının terk edilmesi ve bunun yerine KDV iadesinde vergi incelemesinin esas usul olarak benimsenmesi hedeflenmektedir.

Ayrıca her ne kadar KDVK’da iadelerin vergi incelemesine göre yerine getirileceği hüküm altına alınsa da Tebliğ’de özellikle belirtilenler haricindeki iadeler için vergi incelemesi seçimlik bir hak olup zorunluluk söz konusu değildir.

II- İade Talepleri Vergi İncelemesine Göre Sonuçlandırılacak Mükelleflerde Ayırıcı Unsur: Tanımlar

52 Seri No’lu Tebliğ ile KDV iade talepleri artık vergi inceleme raporlarına dayanılarak sonuçlandırılacaktır. Bu, her mükellefin bireysel durumunun dikkate alınacağı anlamına gelmektedir. Vergi incelemelerinde, mükelleflerin belgelerinin doğruluğu ve ticari faaliyetlerinin gerçekliği sorgulanacaktır. Bu noktada tebliğ ile belge, sahte belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, olumlu/ olumsuz tespit ve olumlu/olumsuz rapor tanımları açıklanmıştır. İlgili tanımlamalar şu şekildedir:

• Belge:KDVGUT’un ilgili bölümlerinde belirtilen ve (YMM raporu ve vergi inceleme raporu hariç) iadeye esas teşkil eden belgelerdir. Bu belgeler, üzerinde KDV gösterilen fatura ve benzeri belgeler ile iade hakkı doğuran işlemin niteliğine göre (gümrük beyannamesi, istisna belgesi, yatırım teşvik belgesi, kıymetli maden arama ruhsatı gibi) iade için aranılan diğer belgelerdir. Bunların haricindeki belgelerin, SMYİB olarak düzenlendiklerine ve kullanıldıklarına yönelik belirlemeler nedeniyle mükelleflerin durumu olumsuz rapor ve tespit kapsamında değerlendirilmez.
• Sahte Belge: VUK’un 359.maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
• Muhteviatı İtibariyle Yanıltıcı Belge:VUK’un 359.maddesine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.
• Olumlu raporlar: Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından, mükellefin incelenen döneme ait 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ettiği tüm işlemlerini kapsayacak şekilde incelenmesi, inceleme sonucunun da olumlu olduğuna ilişkin (vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu, basit rapor gibi) düzenlenen raporlardır. KDV iade uygulamaları bakımından bir raporun “Olumlu Rapor” sayılabilmesi için, raporda iade hakkı doğuran işlemler dolayısıyla ibraz edilen yüklenilen KDV ve indirilecek KDV listelerinde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeden kaynaklı herhangi bir indirimin olmadığının tespiti gerekir.
• Olumsuz raporlar: Mükellefler hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri ve/veya kullandıkları konusunda belirlemelerin yer aldığı vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen tüm raporlar (vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu, basit rapor gibi) “Olumsuz Rapor” sayılır.
• Sahte belge düzenleme/kullanma olumsuz raporu; Sahte belge düzenleme/kullanma yönünde, tanzim edilen Vergi İnceleme Raporları olarak adlandırılabilir. Aynı durum muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma olumsuz raporları için de geçerlidir.

Ayrıca Tebliğ ile olumlu/olumsuz raporların dışında “olumsuz tespit” tanımlamasına yer verilmiştir. Tebliğ çerçevesinde olumsuz tespit tanımı ve ortaya çıkardığı sonuçlar şu şekildedir:

• Olumsuz tespit: bir mükellefin sahte belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin bilgisi dâhiline girmesidir.
• Sahte Belge Düzenleme/Kullanma Tespiti: Maliye idaresince yapılan araştırma, inceleme, analiz gibi sebeplerle yoklama/değerlendirme neticesi yapılan ve sahte belge düzenleme/kullanmayı gösterir olumsuz tespitler olarak nitelendirilebilir. Aynı durum muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma olumsuz tespitleri için de geçerlidir.

Yukarıda açıklanan tanımlar ışığında bu tanımlardan herhangi birine uyduğu belirlenen mükellefler hakkında iade taleplerinin vergi incelemesine göre sonuçlandırılması usulü uygulanacaktır. Bu tespitlerin varlığı halinde uygulanacak yöntemler aşağıda detaylı olarak açıklanmıştır.

III- Haklarında Olumsuz Rapor ve Tespitler Bulunan Mükelleflerin İade Taleplerinin Değerlendirme ve Sonuçlandırılma Usulü

Tebliğ ve KDVK değişiklikleri ile ulaşılmak istenen temel amaç; sahte veya mahiyeti itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı için, haklarında vergi inceleme raporu yazılan veya olumsuz tespitte bulunulan, ayrıca bu mükelleflerle ilişkili olan ve Tebliğ’de sayılan mükelleflerin de KDV iadesi talepleri vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesidir. Tebliğ, her bir olumsuz tespit veya raporun bulunması durumu için (Sahte belge düzenleme/kullanma olumsuz raporu, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma olumsuz tespitleri gibi) farklı bir usul öngörmüştür. Ayrıca Tebliğ ile haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti bulunan mükelleflerin iade talepleri, kendilerine yazılı olarak verilen 15 günlük süre içerisinde belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispat etmeleri halinde iade taleplerinin sonuçlandırılacağı da belirtilmiştir. Bu noktada Tebliğ ile mükellefe kullandığı fatura konusunda bir savunma hakkı tanındığı söylenebilecektir.

Daha rahat anlaşılabilmesi için mükelleflerin bulunduğu durumlara göre iade taleplerinin sonuçlandırılma usulü ve istenen teminat oranına ilişkin tablo aşağıda bilgilerinize sunulmuştur:

Sonuç olarak Tebliğ, özellikle sahte veya yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma fiillerine karışan mükelleflerin iade taleplerinin daha sıkı denetlenmesini öngörmektedir. Ayrıca Tebliğ ile maliye idaresi, VUK 160 kapsamında re’sen terkin kapsamında olan mükellefler ile defter, belge, beyanname ibraz etmeyen mükelleflerin durumlarına da değinilmiştir. Vergi İnceleme Raporu (VİR) sonuçlarına dayanan bu sistem ile maliye idaresi, teminat gösterilmesi, belgelerin doğruluğunun ispat edilmesi gibi şartlarla mükelleflerin KDV iadesine erişimlerini düzenlemeyi amaçlamıştır.

IV- Sahte Belge Düzenlemek Amacıyla Mükellefiyet Tesis Ettirenlerin KDV İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi Usulü

Tebliğ ile “Sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenler” tanımlamasına yer verilmiş olup bu sınıflandırma altında belirtilen mükelleflerin KDV iade taleplerinin hangi usullere göre sonuçlandırılacağı ayrıca belirtilmiştir. Tebliğ ile bu sınıflandırmaya tabi olan mükellefler şu şekildedir:

• Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, vergi incelemesine yetkili kişilerce düzenlenen raporla tespit edilen, mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği belirtilen ve mükellefiyet kayıtları terkin edilen kişiler.
• Bu kapsamda yer alan serbest meslek erbabı, şahıs işletmelerinde işletme sahipleri, adi ortaklıklarda her bir ortak.
• Ticaret şirketlerinde, şirketin yanı sıra kanuni temsilcileri, yönetim kurulu üyeleri, şirket sermayesinin en az %10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişiler, bu kişilerin %10 veya daha fazla ortağı olduğu ya da yönetiminde bulundukları teşebbüsler.
• Tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenler veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde doğrudan yer aldığı tespit edilen kişiler.
• Yukarıda sayılan kişilerin ortak olduğu adi ortaklıklar, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi veya sermayesinin en az %10’una sahip oldukları ticaret şirketleri ya da yönettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküller.

Yukarıda sayılan mükelleflerin KDV iade talepleri, mükellefiyetin terkin edildiği tarih itibarıyla yalnızca vergi inceleme raporlarına dayanarak yerine getirilecektir. İade talepleriyle ilgili olarak mükelleflerin haklarında düzenlenen raporlara dayalı işlemlerin yargı kararıyla iptal edilmesi veya vergi inceleme raporlarına bağlanarak iade alınmaya başlanan dönemi takip eden takvim yılından itibaren 7 yıl boyunca haklarında başka bir olumsuz tespit yapılmaması durumunda, müracaatlarına gerek kalmadan mükelleflerin iade talepleri direkt olarak yerine getirileceği düzenlenmiştir. Ne var ki bu noktada Tebliğ ile hiçbir yasal dayanak olmamasına rağmen mükelleflerin kategorize edilerek zarara uğratılması riski mevcuttur. Buna ilişkin yargı içtihatları ve doktrin ayrıca bir yazıda değerlendirilecektir.

Sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettiren kişilerin, sahte belge ticareti dışında belirli ölçüde gerçek mal veya hizmet alımı yapmış olmaları mümkündür. Bu alımlar arasında, iş yerinin donanımı için demirbaş alımları (örneğin, mobilya, bilgisayar, telefon cihazları gibi), genel yönetim giderleri (iş yeri kirası, tadilat, kırtasiye, elektrik, doğalgaz, haberleşme vb.) veya asıl faaliyeti gizlemek amacıyla yapılan mal ve hizmet alımları yer alabilir. Ancak, bu durumlarda, söz konusu mükelleflere mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunanların doğrudan sahte belge düzenleyicisi olarak değerlendirilebilmesi için Tebliğ uyarınca düzenlenmiş olumsuz bir rapor veya tespit bulunması gereklidir. Bu tür tespitlerin mevcut olması halinde, ilgili mükellefler hakkında belirtilen usul ve esaslara göre işlem yapılacaktır. Aksi durumda, yalnızca bu tür alımların varlığı, teslim veya hizmet ifasında bulunanların sahte belge düzenleyicisi olarak değerlendirilmesi için yeterli değildir.

Sonuç olarak Tebliğ ile hem sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettiren mükellefler açıkça tanımlanmış hem de bu mükelleflere mal ve hizmet ifasında bulunan mükellefler iade talepleri açısından daha güvenli bir zemine alınmıştır

V- Sonuç ve Değerlendirme

Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında 31 Ekim 2024 tarihli ve 52 No’lu Tebliğ ile Katma Değer Vergisi (KDV) iade süreçlerinde köklü bir değişim yapılmış ve bu süreçlerde vergi inceleme raporlarına dayalı bir sistem benimsenmiştir. Yeni düzenleme ile sahte belge düzenleme ve kullanma gibi haksız KDV iadelerine yol açabilecek durumların önüne geçilmesi hedeflenmiştir. Aynı zamanda, olumlu ve olumsuz rapor ile tespit kavramları detaylandırılmış ve bu çerçevede uygulanacak prosedürler açık bir şekilde belirlenmiştir. Teminat uygulamaları ve mükelleflerin belgelerinin gerçekliğini ispatlama zorunluluğu, Maliye idaresi açısından iade süreçlerinin daha güvenilir bir zemine oturmasını sağlamayı amaçlamaktadır.

Bu düzenleme, vergi kaybının önlenmesi açısından olumlu yönler taşımakla beraber ayrıca idare ve mükellefler açısından riskler barındırmaktadır. Olumlu yönden değerlendirildiğinde, iade süreçlerinde adaletin sağlanması, kamu gelirlerinin korunması ve haksız iadelerin önlenmesi açısından önemli bir adım atıldığı görülmektedir. Ayrıca, yukarıda açıklanan kavramların net bir şekilde tanımlanmış olması, mükelleflerin haklarını daha iyi savunmalarına ve idare ile olan ilişkilerinin şeffaflaşmasına katkı sağlamaktadır. Ne var ki söz konusu Tebliğ ile KDV iade taleplerinde öngörülen bu yeni usul, uygulamada ciddi riskler ve olumsuz sonuçlar doğurma potansiyeli taşımaktadır. Tebliğ’in özellikle “sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirenler” başlığı altında açıklanan ile usul ve esaslar vergi hukuku açısından değerlendirildiğinde, düzenlemenin bazı temel ilkelerle çeliştiği öne sürülebilir. Vergide genellik ve eşitlik ilkeleri, mükelleflerin haklarının korunmasını ve yükümlülüklerin tüm mükelleflere eşit şekilde uygulanmasını gerektirir. Ne var ki Tebliğ kapsamında bazı mükelleflerin kategorize edilerek inceleme süreçleri ve teminat uygulamaları ile daha ağır yükümlülükler altına sokulması, bu ilkelerle bağdaşmamaktadır.

Sonuç olarak, 52 No’lu Tebliğ, KDV iade süreçlerinde daha güvenilir ve adil bir sistem kurma yönünde önemli bir adımdır. Bununla birlikte, uygulamadaki potansiyel sorunlar göz önünde bulundurularak, idarenin dengeli ve mükellef haklarını gözeten bir yaklaşım benimsemesi gereklidir. Özellikle mükelleflerin hak arama yolları konusunda bilinçlendirilmesi, hem idare-mükellef ilişkilerinin iyileşmesine hem de hukuki süreçlerin daha etkin işlemesine katkı sağlayacaktır. Düzenlemenin hem kamu maliyesine hem de mükelleflere getireceği olumlu etkilerin artırılması için, uygulamada karşılaşılabilecek sorunlara yönelik çözüm mekanizmalarının geliştirilmesi büyük önem taşımaktadır.

Av. Gazi Barış Yıldırım