Vergi sistemi, kamu gelirlerinin sağlanması ve ekonomik istikrarın korunması için hayati bir rol oynamaktadır. Bu sistemin önemli unsurlarından biri olan Katma Değer Vergisi (“KDV”), hem devlet gelirlerini artırmak hem de ticari faaliyetlerde adil bir denetim mekanizması sağlamak amacıyla uygulanmaktadır. KDV iade süreçleri ise mükelleflerin mali yükümlülüklerini yerine getirirken hak ettikleri geri ödemeleri alabilmeleri açısından kritik öneme sahiptir. Ancak, bazı mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler düzenlemesi iddiasıyla oluştuğu düşünülen kamu zararının önüne geçilebilmesi amacıyla Maliye İdaresi bu süreçleri daha sıkı bir denetim altına almıştır.
Bu bağlamda, 31 Ekim 2024 tarihli ve 52 Seri No’lu Tebliğ (“Tebliğ”) ile yürürlüğe giren “İade Talepleri Vergi İncelemesine Göre Sonuçlandırılacaklar Listesi” KDV iade süreçlerinde köklü bir değişiklik getirerek, belirli mükellef gruplarının iade taleplerinin vergi inceleme raporlarına dayanarak sonuçlandırılmasını zorunlu kılmıştır. Söz konusu Tebliğin detaylarına daha önce yayınladığımız yazımızdan ulaşabilirsiniz. Ne var ki Tebliğ doğrudan bir kod listesi oluşturmamış ve maliye idaresinin yorumlaması doğrultusunda “İade Talepleri Vergi İncelemesine Göre Sonuçlandırılacaklar” adı altında yeni bir kod listesi ortaya çıkmıştır. Bu liste, vergi kayıplarını önleme amacı taşısa da, mükellefler açısından bazı zorlukları da beraberinde getirmiştir. Bu yazının amacı, maliye idaresinin oluşturduğu bu listeyi yasal dayanakları, mükelleflerin hak ve yükümlülükleri, avantaj ve dezavantajları ile kapsamlı bir şekilde incelemektir. Aynı zamanda, bu uygulamanın vergi hukuku kurallarına ve özellikle Anayasa’nın koruduğu kanunilik ilkesine uyumluluğu da değerlendirilecektir.
1- Kanun ve Tebliğ Işığında İdarenin Kod Listesi Yorumlaması ve Vergi Hukuku İlkeleri Bakımından İncelenmesi
Vergi düzenlemelerinin etkin bir şekilde uygulanabilmesi için yasal dayanakların ve idarenin bu düzenlemeleri nasıl yorumladığının doğru şekilde anlaşılması gerekmektedir. Maliye İdaresinin özel esaslar sonrasındaki yeni kod listesi uygulaması 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesine 7524 sayılı Kanun ile eklenen şu hükme dayanmaktadır: “Bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esastır.” Bu hüküm, vergi idaresine, belirli risk kriterlerine uyan mükelleflerin iade taleplerini doğrudan vergi inceleme raporlarına dayalı olarak değerlendirme yetkisi vermektedir.
Bu düzenlemenin uygulama esaslarını belirlemek amacıyla hazırlanan 52 Seri No’lu KDV Genel Tebliği, iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan taleplerin hangi durumlarda doğrudan vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğini düzenlemektedir. Bu noktada Tebliği ile hangi mükelleflerin bu usule tabi olacağını da sıralamıştır.
İade Talepleri Vergi İncelemesine göre Sonuçlandırılacak mükellef türleri şu şekildedir:
- 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
- Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
- Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
- Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme konusunda tespit bulunan mükellefler,
- Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerden doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler.
Bu noktada dikkat çekilmesi gereken husus, yukarıda sayılan mükellefler hakkında Tebliğin doğrudan bir kod listesi öngörmemesi, ancak idarenin bu düzenlemeleri yorumlayarak “İade Talepleri Vergi İncelemesine Göre Sonuçlandırılacaklar” adlı bir liste oluşturmuş olmasıdır. İdare, Tebliğin sahte belge kullanımı, olumsuz tespitler ve ticari ilişkilerle ilgili hükümlerini esas alarak, iade taleplerini doğrudan vergi incelemesine tabi tutulacak mükellefleri belirlemiştir. Bu yorum sürecinde, vergi inceleme raporları, risk analizleri ve sektörel değerlendirmeler gibi unsurlar dikkate alınmıştır. Ancak, söz konusu kategoirzasyon (listeleme) uygulamasının Tebliğ veya Kanun’da açıkça belirtilmemesi, idarenin yorumlama yetkisinin sınırları konusunda hukuki tartışmalara yol açmaktadır. Bu bağlamda, mükelleflerin haklarının korunabilmesi için uygulamanın hukuki çerçevesinin net bir şekilde belirlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, bu uygulama vergi hukuku ilkeleri açısından da değerlendirildiğinde çeşitli tartışmaları beraberinde getirmektedir. Bu uygulamanın, vergi hukukunun temel ilkelerinden olan kanunilik, belirlilik ve eşitlik ilkeleriyle çeliştiği görülmektedir. Özellikle kanunilik ilkesi gereği, vergisel yükümlülüklerin ve bunlara ilişkin yaptırımların açıkça kanunla düzenlenmesi gerekirken, idarenin yorum yoluyla bir sınıflandırma yapması hukuki belirlilik ilkesini zedelediği kanaatindeyiz. Ayrıca, bu uygulamanın yalnızca belirli mükellef gruplarını etkilemesi, eşitlik ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir. Bu nedenle, mükelleflerin hak kaybına uğramaması için uygulamanın sınırlarının yasal olarak belirlenmesi açık bir şekilde belirlenmesi ve idarenin yetkilerini aşmadan hareket etmesi büyük önem taşımaktadır.
2- Yeni Kod Listesinin Kapsamı, İşleyişi ve Mükellefler Üzerindeki Etkileri
Yeni kod listesi, vergi inceleme raporlarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı tespit edilen mükellefleri içerirken, bu mükelleflerle ticari ilişkide bulunan kişileri de kapsar. Listeye dahil olan mükellefler, iade taleplerini yalnızca vergi inceleme raporu sonucuna dayanarak gerçekleştirmekle yükümlüdür. Bu bölümde, doğrudan kod listesinin yapısı, uygulama süreçleri ve mükellefler üzerindeki etkileri derinlemesine incelenecektir.
Kod listesi uygulamasının işleyişi, belirli aşamalardan oluşmaktadır. Öncelikle, vergi inceleme raporları veya idarenin tespitleri doğrultusunda haklarında “olumsuz tespitler” bulunan veya sahte veya yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı tespit edilen mükellefler belirlenir. Bu mükellefler, doğrudan listeye dahil edilerek, iade taleplerini ancak olumlu bir vergi inceleme raporu sonucunda gerçekleştirebilirler. Ayrıca, bu mükelleflerden mal veya hizmet alan diğer mükellefler de bu faturaları iade taleplerine konu edemezler. Bu uygulama, vergi kayıplarını önleme ve sahte belge kullanımını engelleme amacı taşırken, mükellefler açısından çeşitli avantajlar ve dezavantajlar doğurmaktadır. Listeye dahil olan mükelleflerin en büyük avantajı, iade taleplerinin tamamen yasaklanmamış olmasıdır. Belirli şartlar altında teminat karşılığında iade alma imkanı, işletmelerin nakit akışını korumalarına yardımcı olur. Ayrıca, olumlu rapor alınması veya belirli bir sürenin sonunda normal usullere dönüş imkanı da mükellefler için bir avantajdır. Bununla birlikte uygulama, mükellefler açısından çeşitli zararlar doğurabilmektedir. İade taleplerinin doğrudan vergi incelemesine tabi tutulması, sürecin uzamasına ve nakit akışında aksamalara yol açarak işletmelerin mali planlamalarını olumsuz etkileyebilir. Ayrıca, listede yer alan mükelleflerle ticari ilişkisi bulunan üçüncü kişilerin, söz konusu faturaları KDV iade taleplerine konu edememesi, ticari ilişkilerde güvensizliğe ve piyasalarda daralmaya neden olabilir.
Yukarıda yapılan açıklamalardan yola çıkarak özetle bir mükellefin kod listesine alınması süreci şu şekilde gerçekleşir:
Risk Analizi ve Ön Tespit:
- Vergi idaresi, mükelleflerin geçmiş işlemlerini ve KDV iade taleplerini inceler. E-Fatura, e-Defter, BA-BS formları ve Risk Analiz Merkezi (RAM) gibi kaynaklardan veri toplanır.
Olumsuz Rapor/Tespit Bulunması:
- Sahte belge düzenleme/kullanma, defter ve belge ibraz etmeme, olumsuz tespit raporları gibi unsurlar tespit edilirse mükellef incelemeye alınır.
Kod Listesine Alınma:
- Vergi inceleme raporu, olumsuz tespit raporu veya diğer idari belgeler doğrultusunda mükellef “İade Talepleri Vergi İncelemesine Göre Sonuçlandırılacaklar Listesi” kapsamına alınır. Kod Listesine eklenen mükellefler ve onlarla ticareti bulunan diğer mükellefler, KDV iadelerini doğrudan alamaz, vergi incelemesi tamamlanana kadar beklemek zorundadır.
- Kod listesinin üçüncü kişilere etkisi de göz ardı edilmemelidir. Listede yer alan mükelleflerle ticari ilişkisi bulunan diğer mükellefler, bu alışverişlere ait faturaları iade taleplerinde kullanamaz. Bu durum, ticari ilişkilerde güvensizliğe yol açabilir ve ticaret hayatında iş birliği ortamını olumsuz etkileyebilir. Bu nedenle, üçüncü kişilerin ticari ilişkilerini dikkatle yönetmeleri ve listede yer alan mükelleflerle işlem yaparken riskleri göz önünde bulundurmaları önemlidir.
Sonuç olarak, kod listesi uygulaması, vergi idaresinin denetim yetkisini güçlendirerek sahte belge kullanımını önlemeyi amaçlamaktadır. Ancak, bu uygulamanın mükellefler üzerinde yarattığı mali ve idari yükler göz önünde bulundurulmalıdır. Uygulamanın sınırlarının ve mükelleflerin haklarının açık bir şekilde belirlenmesi, hem idarenin denetim yetkisinin adil bir şekilde kullanılmasını hem de mükelleflerin hak kaybına uğramamasını sağlayacaktır.
3- Kod Listesi Uygulamasının Hukuki Tartışmaları ve Mahkeme Kararları Işığında Değerlendirilmesi
Vergi iade süreçlerinde idarenin belirli mükellef gruplarını sınıflandırarak doğrudan vergi incelemesine tabi tutması ve bu mükellefleri listeleme yoluyla kategorize etmesi, hukuki açıdan farklı mahkemeler tarafından farklı şekillerde değerlendirilmiştir. Bu bölümde, ilgili mahkeme kararları özetlenerek iki görüş detaylı bir şekilde açıklanacak ve ardından konuyla ilgili değerlendirmemiz sunulacaktır.
Özellikle 52 Seri No’lu Tebliğ ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. Maddesi dayanak gösterilerek idarenin mükellefleri kategorize etmesi, farklı mahkemeler tarafından farklı şekillerde değerlendirilmiştir. Tarafımızca açılan davalarda konu hakkında vergi mahkemeleri arasında da içtihat farklılıklarının ortaya çıktığı görülmektedir Bu bölümde, ilgili mahkeme kararları incelenerek her iki görüş detaylı bir şekilde açıklanacak ve ardından hukuki dayanaklar çerçevesinde genel bir değerlendirme yapılacaktır.
İdarenin “KDV İade Taleplerinde Özel Esaslar” uygulamasının ardından Tebliğ sonrası adını değiştirdiği “KDV İade Talepleri Vergi İncelemesine Göre Sonuçlandırılacaklar Listesi” uygulamasının hukuka uygunluğu konusunda iki farklı görüş bulunmaktadır. İlk görüşe göre, idarenin mükellefleri bu şekilde sınıflandırmasının açık bir yasal dayanağı bulunmamasıdır. Anayasa’nın 73. maddesi, vergi yükümlülüklerinin yalnızca kanunla düzenlenebileceğini öngörmektedir. Bu görüşe göre, idarenin yalnızca kendi yorumlarıyla mükellefleri farklı gruplara ayırması hukuka aykırıdır. Ayrıca, bu uygulama mükelleflerin ticari itibarını zedeleyebilir ve ekonomik kayıplara yol açabilir.
İstanbul 6. Vergi Mahkemesi, 09.01.2025 kararında, “İdarenin yalnızca kanunla belirlenen yetkileri kullanabileceği ve sınıflandırma işleminin Anayasa’nın 73. maddesine aykırı olduğu” belirtilmiştir. Mahkeme ayrıca, mükelleflerin ticari faaliyetlerinin hukuki belirsizlik içinde kalmasının hukuka uygun olmadığına vurgu yapmıştır.
Hatay 1. Vergi Mahkemesi 04.02.2025 tarihli kararında ise idarenin sınıflandırma yetkisinin kanuni dayanağının bulunmadığını belirterek şu ifadeye yer vermiştir: “Vergi yükümlülükleri ancak kanunla düzenlenebilir. İdarenin takdir yetkisini aşarak mükellefleri kategorize etmesi hukuka aykırıdır.” Mahkeme, mükelleflerin Anayasal haklarının korunması gerektiğini vurgulamış ve işlemin hukuka aykırı olduğu sonucuna varmıştır. Kocaeli Vergi Mahkemesi de aynı görüşü benimseyerek, idarenin sınıflandırma yetkisinin açık bir yasal dayanağının bulunmadığını ifade etmiştir. Mahkeme, “Bu tür işlemler, vergi hukukunun temel ilkeleri olan hukuki belirlilik ve kanunilik ilkeleriyle bağdaşmamaktadır” diyerek işlemin hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğunu vurgulamıştır.
Bu noktada mahkemelerin genel görüşünün kod listesi uygulamalarının hukuka aykırı olduğu hususunda birleştiği kabul edilmektedir. Ne var ki ikinci ve daha azınlıkta bir görüş olarak bazı mahkemeler kod listesi işleminin kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı, idarenin kendi içerisinde uyguladığı hazırlık işlemi olduğu” görüşündedir.
Konu hakkında İstanbul 13. Vergi Mahkemesi’nin 28/11/2024 tarihli kararı önem taşımaktadır. Mahkeme, KDV İade Talepleri Vergi İncelemesine Göre Sonuçlandırılacaklar Listesine alma işleminin iptali talepli bir davada, idarenin mükellefleri belirli kriterlere göre sınıflandırma yetkisine sahip olduğunu ve bu düzenlemenin haksız iade taleplerini önlemeye yönelik meşru bir amaç taşıdığını vurgulamıştır. Mahkeme, dava konusu işlemin, kesin ve yürütülebilir bir idari işlem niteliğinde olmadığına, sadece hazırlayıcı (ön) işlem mahiyetinde bulunduğuna dikkat çekerek, mükelleflerin ancak nihai işlem tesis edildikten sonra (örneğin, iade taleplerinin reddedilmesi durumunda) dava açabileceğini belirtmiştir. Bu çerçevede, işlemin iptaline ilişkin açılan davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Mahkemeler arasında görüş ayrılıkları devam etmekte olup, nihai olarak bu konuda yargı içtihatlarının netleşmesi gerekmektedir. Kişisel görüşümüz, idarenin vergi kaçakçılığını önleme amacı taşıyan bir sistem kurmasının gerekli olduğu, ancak bu sistemin mükelleflerin ticari faaliyetlerini haksız şekilde kısıtlamaması gerektiğidir. Mevcut düzenlemelerin hukuki belirsizlik yaratmadan uygulanabilmesi için, mükelleflerin haklarını koruyacak açık bir yasal çerçeve oluşturulmalıdır. Böylece, hem vergi idaresinin etkinliği artırılabilir hem de mükelleflerin ticari faaliyetlerini güven içinde sürdürmesi sağlanabilir.
Sonuç ve Değerlendirme
Maliye İdaresi tarafından oluşturulan “İade Talepleri Vergi İncelemesine Göre Sonuçlandırılacaklar Listesi”, KDV iade süreçlerinde önemli değişiklikler getiren ve belirli mükellef gruplarının doğrudan vergi inceleme raporlarına tabi tutulmasını öngören bir uygulamadır. 52 Seri No’lu Tebliğ’in yürürlüğe girmesiyle birlikte, mükelleflerin iade süreçleri açısından ciddi bir dönüşüm yaşanmış, sahte belge düzenleme ve kullanma riski taşıyan mükellefler için daha sıkı denetim mekanizmaları devreye sokulmuştur. Ancak, idarenin bu listeyi kendi yorumuyla oluşturmuş olması, hukuki belirlilik ve kanunilik ilkeleri açısından bazı tartışmaları da beraberinde getirmiştir.
Vergi hukukunun temel ilkeleri doğrultusunda değerlendirildiğinde, kanunilik ilkesi gereği vergiye ilişkin yükümlülüklerin ve uygulamaların açıkça kanunla düzenlenmesi gerektiği açıktır. Ancak, Maliye İdaresi’nin belirli mükellefleri incelemeye tabi tutarak farklı bir sınıflandırmaya gitmesi, idarenin takdir yetkisinin sınırlarını aşabileceği yönünde hukuki tartışmalara yol açmaktadır. Mahkemeler de konuya ilişkin farklı yorumlar geliştirmiş olup, bazı mahkemeler idarenin mükellefleri kod listesine dahil etme yetkisini aşırı bir takdir yetkisi kullanımı olarak değerlendirmiş, bazıları ise bu listeyi sadece hazırlayıcı nitelikte bir işlem olarak yorumlayarak doğrudan iptal edilemeyeceğini öne sürmüştür.
Kod listesi uygulaması, vergi kaçakçılığı ile mücadelede ve kamu zararının önlenmesinde önemli bir araç olarak düşünülse de, mükelleflerin ticari faaliyetlerini olumsuz etkileyebilecek sonuçlar doğurması nedeniyle dengeli ve öngörülebilir bir yapıya kavuşturulması gerekmektedir. İade taleplerinin doğrudan incelemeye tabi tutulması, sürecin uzamasına ve nakit akışında aksamalara yol açarak mükellefler üzerinde ağır mali yükler doğurabilir. Bunun yanı sıra, listede yer alan mükelleflerle iş yapan üçüncü taraflar açısından da ciddi riskler barındırmaktadır, çünkü bu mükelleflerden mal veya hizmet alan firmalar da iade taleplerinde sınırlamalarla karşılaşmaktadır.
Sonuç olarak, idarenin vergi denetiminde etkinliğini artırma çabaları anlaşılır olmakla birlikte, bu uygulamanın hukuki çerçevesinin netleşmesi ve mükellefler açısından adil bir sistemin oluşturulması elzemdir. Kanun koyucu, mükelleflerin hak kaybına uğramaması için idarenin yorum yoluyla oluşturduğu listeleme sistemine dair açık ve detaylı bir yasal düzenleme yapmalı, böylece hem vergisel denetim güçlendirilirken hem de mükelleflerin hukuki güvenceleri teminat altına alınmalıdır. Bu kapsamda, ilerleyen süreçte gerek yargı içtihatları gerekse mevzuat değişiklikleri ile konuya daha net bir çerçeve çizilmesi kaçınılmaz görünmektedir.
21.03.2025
Hazırlayan:
Av. Gazi Barış Yıldırım