Mali Müşavirlerin Müteselsil Sorumluluğundan Kaynaklanan Ödeme Emirleri

Serbest muhasebeci mali müşavirler (“SMMM”) ve yeminli mali müşavirler (“YMM”), hizmet verdikleri mükelleflerinin herhangi bir suretle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu olmaktadırlar. SMMM ve YMM’lerin vergi ziyaından kaynaklı mali sorumluluğu kapsamında vergi idaresinin başlatacağı sürecin ilk adımını, vergi müfettişlerince hazırlanacak Görüş ve Öneri Raporu (“Rapor”) oluşturmaktadır.

Vergi müfettişlerince rapor düzenlenmesi ve düzenlenen raporda, mali müşavirin vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespiti halinde vergilerin mali müşavirden aranması aşamasına geçilmektedir.

Bu yazımızda; SMMM ve YMM’ler aleyhine müştereken ve müteselsilen sorumlu sıfatıyla düzenlenecek ödeme emirleri konusunda açıklamalara yer verilecektir.

1- Konuyu Düzenleyen Yasal Mevzuat

SMMM ve YMM’ler aleyhine ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu (“3568 sayılı Kanun”) ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) kapsamında mali müşavirlerin hizmet verdikleri mükelleften kaynaklı olarak vergi ziyaına sebebiyet verilmesi gerekmektedir.

Mali müşavirlerin sorumluluğunun kapsamını ise 3568 sayılı Kanun ve VUK hükümleri şu şekilde düzenlemektedir:

• 3568 sayılı Kanun’un “Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk” başlıklı m. 12/4 ve “Serbest muhasebeci mali müşavirlere rapor düzenlettirme yetkisi ve sorumluluk” başlıklı m. 8/A-2 hükmü sırasıyla şu şekildedir:

“Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkca belirtirler.

“Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar. Düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, rapor kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.”

• Aynı konulu bir başka düzenleme de VUK’un “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları” mükerrer m. 227/2 hükmüdür:

“Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.”

Görüleceği üzere mali müşavirlerin sorumluluk kapsamı şu şekildedir:

• Yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar.
• Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar
• Mali müşavirler, imzaladıkları beyannameler ile düzenledikleri tasdik raporlarının doğruluğundan sorumludurlar.
• Mali müşavirlerin sorumlulukları ancak beyanname ve tasdik raporlarının defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ile sınırlıdır.

Buna ilaveten konuyu düzenleyen son önemli mevzuat da Tarih: 29.06.1997 tarihli ve 23034 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ (Sıra No: 4)’de yer alan “Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tespiti” başlıklı hükümdür:

“Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti

1. A) Denetim Elemanlarınca Yapılacak İşlem Vergi Usul Kanunun 135 inci maddesinde sayılan vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemeler neticesinde bir matrah farkı ortaya çıktığı takdirde, denetim elemanları, beyannameyi imzalayap meslek mensuplarının sorumluluklarının tespitini yapacak ve raporlarında belirteceklerdir.

Denetim elemanları, bulunan matrah farkı ile meslek mensubunun sorumluluğu arasındaki ilişkiyi ilgili meslek mensubunun bilgisine de başvurmak suretiyle inceleme raporlarında net bir şekilde ortaya koyacak ve bulunan matrah farkından meslek mensubunun sorumlu olup olmadığını açıklayacaklardır. Meslek mensubunun bu Tebliğe belirlenen sorumluluk çerçevesinde müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespit edilmesi halinde, söz konusu inceleme raporlarının onaylı birer örneği denetim elemanlarınca, meslek mensubunun bağlı bulunduğu vergi dairesine ve disiplin cezası yönünden de gereği yapılmak üzere meslek odasına ayrıca gönderilecektir.

Bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen vergi ve buna ilişkin cezalarda uzlaşmaya varılmış veya tahsilatın yapılmış olması, raporların birer örneğinin meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya gönderilmesine engel teşkil etmeyecektir. Bu raporların ayrıca Bakanlığımıza gönderilmesine gerek bulunmamaktadır. Ayrıca, vergi inceleme elemanlarınca, beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının Vergi Usul Kanunun 346 ve 347’nci maddelerinde belirtilen sorumululuklarının olup olmadığı da tespit edilecektir.

Vergi Dairelerince Yapılacak İşlem Müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hak- kında vergi dairelerince yapılacak takibat, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacak ve tahakkukuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacaktır. Sorumluluğu tespit edien meslek mensupları ile ilgili takibat, bu meslek mensuplarının bağlı bulunduğu vergi dairelerince yerine getirilecektir.”

Sonuç olarak mali müşavirler hakkında tanzim edilecek ödeme emirlerinde bu kurallara riayet edilmesi gerekmektedir.

2- Ödeme Emirlerinin Düzenlenmesi, Tebliğ Edilmesi ve Yetkili Vergi Dairesi Sorunu

Yukarıda yer verilen şekilde mali müşavirin müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespit edilmesi halinde vergi dairesince, mali müşavire müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri tebliğ edilir. Ödeme emrinde, borcun sebebi olarak asıl mükellef bilgilerine ve mali müşavirin müteselsil sorumlu olduğu bilgisine yer verilmelidir.

Ödeme emrinin tebliği aşamasında ise VUK’un tebliğ hükümleri uygulanacaktır.

Mali müşavirin müteselsil sorumluluğunda düzenlenecek ödeme emrinin hangi vergi dairesi tarafından gönderilmesi gerektiği de uzun süreden beri ihtilafa konu olan bir sorundur. Kimi vergi mahkemeleri, mali müşavir adına yapılacak takibin de asıl mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından yapılması gerektiğini söylerken kimi vergi mahkemeleri takibin, mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yapılması gerektiğine karar vermektedir.

Konu nihai olarak geçtiğimiz yıllarda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (“VDDK”) önüne gelmiş olup VDDK’nın E. 2023/496, K. 2023/637 sayılı 07.06.2023 tarihli kararı kapsamında, mali müşavir aleyhine başlatılacak takibin mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yapılacağına karar verilmiştir. Karara konu Danıştay kararındaki hukuka uygun bulunan kısım şu şekildedir:

“Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında 4 Sıra No.lu Genel Tebliğinde; sorumluluğu tespit edilen meslek mensupları ile ilgili takibatın bu meslek mensuplarının bağlı bulunduğu vergi dairelerince yerine getirileceği düzenlemesine yer verilmiştir.

İncelenen dosyada, dava konusu ödeme emrinin davacının bağlı bulunduğu Mithatpaşa Vergi Dairesi tarafından düzenlenmesinin usule ve hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, davacı adına mükellefi olduğu vergi dairesi tarafından müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığına ilişkin aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.”

3- Ödeme Emirlerinde Dikkat Edilecek Hususlar

• Danıştay 4.Dairesi’nin 14.02.2005 tarihli ve E. 2004/2404, K. 2005/207 sayılı kararında “söz konusu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, meslek mensuplarının sorumluluğunun, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı, kesinleşmiş bir kamu alacağı için de müşterek ve müstesil sorumlu tutulan meslek mensupları adına yeniden ihbarname düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır” denmiş ve SMMM’ye ödeme emri düzenlenmesi için vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesi gerektiğine vurgu yapmıştır.
• Ödeme emrinin hukuka uygun olarak düzenlenmesinin ön koşulu denetim elemanlarının; bulunan matrah farkı ile meslek mensubunun sorumluluğu arasındaki ilişkiyi ilgili meslek mensubunun bilgisine de başvurmak suretiyle inceleme raporlarında net bir şekilde ortaya koyması ve bulunan matrah farkından meslek mensubunun sorumlu olup olmadığının açıklanmasıdır.
• Mali müşavirin asıl mükellefin vergi borcundan sorumlu olabilmesi için VUK ve 3568 sayılı Kanun’da yer alan sorumluluk ve yetkileri çerçevesinde icra ettikleri faaliyetler kapsamında düzenledikleri belgelerin veya verdikleri beyannamelerin vergi ziyaına sebebiyet vermesi gerekmektedir. Başka bir deyişle SMMM ve YMM’ler ancak ve ancak şekli incelemeler veya çalışmalar yapmak ile sorumlu olduğu için mali müşavirin “mükellefi fiilleri bakımdan denetleme ve vergilerin doğruluğunu araştırma” faaliyeti icra etmediğinden bahisle ödeme emri düzenlenebilmesi mümkün değildir. Keza mali müşavirlerin görev ve yetkileri 3568 sayılı Kanun ve VUK kapsamında şu şekilde belirlenmiştir:
  • Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak,
  • Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak,
  • Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.
  • Gerek 3568 sayılı Kanun gerek ise 213 sayılı Kanun incelendiğinde mali müşavirlerin; işletmecilik, muhasebe, finans ve mali mevzuata ilişkin konularda, belgelerine dayanarak inceleme, tahlil, denetim; mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini hazırlama konularında yetkili oldukları anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bu şekilde belirlenen şekli inceleme yetki ve sorumluluğunu aşar şekilde mali müşavirin sorumlu tutulması mümkün değildir.
  • Keza Danıştay 3. Dairesinin E:2012/4440 K:2015/6277 ve 14.09.2015 tarihli kararında sorumluluğun sınırı şu şekilde çizilmiştir:

“3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 227’nci maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır”

• Ayrıca mali müşavirlerin müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emirlerinin muhatabı olduğu durumlarda Anayasa Mahkemesi’nin (“AYM”) 04.11.2021 E. 2019/4, K. 2021/78 sayılı kararında yer alan ilkelerin de uygulanması gündeme gelmelidir. AYM söz konusu kararı kapsamında VUK m. 367’nin son fıkrasında yer alan “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini bağlamaz.” hükmünün iptaline karar vermiştir. AYM kararında, vergi mahkemesi ile ceza mahkemesinin aynı konuya ilişkin yürüttükleri yargılamalarda birbirlerinden bağımsız bir yargılama süreci yürütmesinin ve çelişik kararlar verilmesinin adil yargılanma hakkına aykırılık teşkil ettiğine hükmetmiştir. Buradan hareketle, mali müşavirlerin vergi ziyaı konulu ödeme emirleri ile karşı karşıya kaldığı durumlarda, aynı fiili konu alan ceza yargılamasının sonucu vergi davaları açısından belirleyici olacaktır.

Hazırlayan:

Av. Doğa Can Altınözlü