Serbest muhasebeci mali müşavirler (“SMMM”) ve yeminli mali müşavirler (“YMM”), hizmet verdikleri mükelleflerinin herhangi bir suretle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu olmaktadırlar. SMMM ve YMM’lerin vergi ziyaından kaynaklı mali sorumluluğu kapsamında vergi idaresinin başlatacağı sürecin ilk adımını, vergi müfettişlerince hazırlanacak Görüş ve Öneri Raporu (“Rapor”) oluşturmaktadır.
Bu yazımızda; SMMM ve YMM’ler hakkında düzenlenecek raporların ne şekilde düzenlenmesi gerektiği, içermesi gereken unsurlar, vergi idaresinin konuya ilişkin açıklamaları, konuya ilişkin yürürlükteki mevzuat ve yargı makamlarının konuya yaklaşımı ele alınacaktır. Mali müşavirlerin cezai sorumlulukları yönünden düzenlenecek raporlar başka bir yazının konusunu oluşturduğu için bu yazımız kapsamında sadece mali müşavirlerin mali sorumluluğu açısından açıklamalara yer verilmiştir.
1- Konuyu Düzenleyen Yasal Mevzuat
SMMM ve YMM’ler hakkında rapor düzenlenebilmesi için öncelikle Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu (“3568 sayılı Kanun”) ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) kapsamında mali müşavirlerin hizmet verdikleri mükelleften kaynaklı olarak vergi ziyaına sebebiyet verilmesi gerekmektedir.
Mali müşavirler hakkında rapor düzenlenebilmesi için öncelikle aşağıda yer verilen hallerden birinden kaynaklı olarak vergi ziyaı oluşması gerekmektedir. Konuyu düzenleyen 3568 sayılı Kanun’un “Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk” başlıklı m. 12/4 ve “Serbest muhasebeci mali müşavirlere rapor düzenlettirme yetkisi ve sorumluluk” başlıklı m. 8/A-2 hükmü sırasıyla şu şekildedir:
“Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkca belirtirler.
“Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar. Düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, rapor kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.”
Aynı konulu bir başka düzenleme de VUK’un “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları” mükerrer m. 227/2 hükmüdür:
“Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.”
Görüleceği üzere mali müşavirlerin sorumluluk kapsamı şu şekildedir:
- Yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar.
- Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar
- Mali müşavirler, imzaladıkları beyannameler ile düzenledikleri tasdik raporlarının doğruluğundan sorumludurlar.
- Mali müşavirlerin sorumlulukları ancak beyanname ve tasdik raporlarının defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ile sınırlıdır.
- Hazine ve Maliye Bakanlığı – Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın (“VDK”) yayınladığı 03.08.2022 tarihli, 10120 sayılı, meslek mensuplarının sorumlulukları konulu Genel Yazı’da (“Genel Yazı”) belirtildiği üzere meslek mensuplarının sorumluluğu, mükellefler tarafından kendilerine sunulan veya sunulması gereken belgelerle sınırlıdır.
- Mali müşavirlerin mali sorumluluklarının kapsamının tam olarak belirlenmesi açısından Danıştay 7. Dairesi’nin 24.09.2020 tarihli ve E. 2016/3488, K. 2020/3407 sayılı kararı da incelenmelidir. Anılan karar, yukarıda yer verilen açıklamalara paralel olarak, mali müşavirlerin mali sorumluluklarının kapsamını belirlemektedir.
Sonuç olarak mali müşavirler hakkında düzenlenecek raporlar konu itibariyle ancak bu hususlar ile sınırlı olabilir.
Raporların konu açısından kapsamı belirlendikten sonra, vergi idaresince mali müşavirler hakkında rapor düzenlenmeden evvel uyulması gereken savunma alma zorunluluğunu düzenleyen 3568 sayılı Kanun m. 12/5 hükmü de bir diğer önemli hükümdür:
“Yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumlulukları ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edilir. Bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunması istenir. Savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavir savunma hakkından vazgeçmiş sayılır.”
Konuyu düzenleyen önemli diğer yasal düzenlemelere ise aşağıda yer verilmiştir. Yeri geldiğinde bu düzenlemelerin detayları ayrıca incelenecektir:
- VDK’nın 20.02.2015 tarihli ve 217 sayılı Oluru ile yürürlüğe konmuş olan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Hakkında Vergi Müfettişleri Tarafından Sorumluluk Raporu Düzenlenmesinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönerge (“Yönerge”)
- İlgili Yönerge kapsamında mali müşavirlerin; disiplin sorumluluğu, mali sorumluluğu ve ceza sorumluluğu bulunduğu, raporların da bu sorumluluk türlerine ilişkin düzenleneceği belirtilmiştir.
- VDK tarafından yayınlanan ve mali müşavirlerin sorumluluğu kapsamında düzenlenecek raporlara ilişkin ve Yönerge’ye ilişkin açıklamalar içeren Genel Yazı
2- Raporun Düzenlenmesi Öncesinde İdarenin Sorumlulukları
Yukarıda da yer verildiği üzere 3568 sayılı Kanun m. 12/5 hükmü, rapor düzenlenmeden evvel idarece mali müşavirin yazılı savunmasının alınmasını öngörmüştür. Söz konusu savunma alınması prosedürünün, asıl mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu esnasında vergi müfettişince mali müşavirden alınan izahatlar ile karıştırılmamalıdır.
Mali müşavirin savunmasının alınması esnasında dikkat edilmesi gereken noktalar ise şu şekildedir:
- Vergi müfettişleri tarafından; mali müşavirlerin cezai sorumluluğu, disiplin sorumluluğu veya mali sorumluluğunu gerektiren hususlarda, meslek mensubunun yazılı savunması istendikten sonra, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili meslek mensubu savunma hakkından vazgeçmiş sayılacaktır. (Yönerge m. 9/1)
- Vergi müfettişleri meslek mensuplarının sorumluluklarına yönelik olarak, konuyla ilgili olarak meslek mensubundan ek bilgi ve açıklama talep ederek, gerekli görülen defter ve belgeleri, çalışma kağıtlarını, çalışma notlarını ve çalışma dosyasını istemek suretiyle sorumluğun tespitine ait kanıt toplar. (Yönerge m. 9/2)
- Mali sorumluluğun söz konusu olabilmesi için, incelemede tespit edilen hususlar ile meslek mensuplarının imzaladığı veya tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması arasındaki illiyet bağının delilleri ile birlikte düzenlenen rapor ya da raporlarda açık bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. (Yönerge m. 9/3)
- Rapor Değerlendirme Komisyonları, gerekli gördüğü durumlarda ya da meslek mensubunun talebi halinde meslek mensubunu dinleyebilir. (Yönerge m. 9/5)
VDK tarafından yayınlanan Genel Yazı’da yer aldığı üzere savunma istem yazısında aşağıdaki hususlar yer almalıdır:
- Sorumluluğa konu fiil ve hâllere ilişkin olarak, meslek mensubu hakkında ileri sürülen iddialar ve bu iddiaların dayanakları, kendisine sorumluluk doğurabilecek bilgi ve bulguların somut verileriyle açıklanması,
- Sorumluluk doğuran fiillerin hukuki dayanaklarının bildirilmesi,
- Sorumluluk doğuran fiil ve hallerin aydınlatılmasına yönelik sorular sorulması,
- Meslek mensuplarının beyanları ile eldeki bilgi ve belgeler çeliştiği takdirde, bu çelişkinin giderilmesinin istenilmesi,
- Rapor Değerlendirme Komisyonunda dinlenme talebinde bulunabileceğinin belirtilmesi,
- Bunların dışında vermek istediği bilgi, belge veya yapacağı açıklama olup olmadığı hususları da dikkate alınarak düzenlenmesi gerekmektedir.
Konuya ilişkin önemli gördüğümüz yargı kararları ise şu şekildedir:
- Danıştay 3. Dairesi’nin 05.04.2023 tarihli ve E. 2020/473, K. 2023/1194 sayılı kararında; mali müşavirlik hizmeti kapsamında vergi ziyaına sebep olduğu öne sürülen ve bu sebeple müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emrinin muhatabı olan davacı mali müşavire, kendisi hakkında düzenlenen raporun tebliğ edilmemesi ödeme emrinin iptali sebebi sayılmıştır. Görüleceği üzere, raporların mali müşavirlere tebliğ edilmemesi ödeme emri veya ihbarname tebliğ sürecinde esaslı bir şekil hatası sayılmaktadır.
- Danıştay 7. Dairesi’nin 05.04.2021 tarihli ve E. 2018/2219, K. 2021/5455 sayılı kararında da savunma istem yazısı gönderilmeden ve savunma alınmadan mali müşavir hakkında rapor düzenlenemeyeceği karara bağlanmıştır. Aynı kararda, mali müşavirin hizmet verdiği mükellef hakkında yürütülen vergi incelemesi esnasında mali müşavire VUK m. 141 mucibinde tebliğ edilen bilgi istem yazısının, savunma istem yazısı olarak nitelendirilemeyeceği de karara bağlanmıştır.
3- Raporun İçermesi Gereken Unsurlar ve Rapor Kapsamında Uyulması Gereken Düzenlemeler
Yukarıda yer verilen süreçler tam ve eksiksiz olarak yerine getirildikten sonra vergi müfettişlerince rapor düzenlenmesi aşamasına geçilecektir. Düzenlenen raporlarda yer alması gereken zorunlu unsurlar ve rapor kapsamında uyulması gereken düzenlemeler ise şu şekildedir:
- Raporlar; her bir sorumluluk yönünden ayrı ayrı, Mali Sorumluluk Raporu ve Disiplin Sorumluluğu Raporu şeklinde olmak üzere müstakil olarak düzenlenir. (Yönerge m. 10/1)
- Rapor, nezdinde inceleme yapılan mükellef hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporları ile eş zamanlı olarak düzenlenir. (Yönerge m. 10/2)
- Rapor mutlak surette:
- İncelemenin dayanağını,
- İncelemenin konusunu,
- İnceleme esnasında elde edilen bulgudan başlayarak meslek mensubundan alınan bilgileri, tespit edilen diğer delilleri, ilgili mevzuat hükümlerini, mevzuata aykırılık halleri ve delilleri değerlendirmek suretiyle görüş ve kanaat bildirmeyi içerir. (Yönerge m. 10/3)
- Rapor; Giriş, Yapılan Araştırma ve Tespitler, Değerlendirme ve Sonuç bölümlerinden oluşur. (Yönerge m. 10/4)
- Raporlarda, neden-sonuç ilişkisi kurulmak suretiyle mevzuata aykırılık açıkça ortaya konulur. (Yönerge m. 10/5)
- Vergi müfettişleri, vergi inceleme raporlarında yer alan sorumlulukla ilgili illiyet bağı kurdukları hususlara ve mali sorumluluk kapsamında müştereken ve müteselsilen sorumlu tutuldukları vergi, ceza tutarlarına görüş ve öneri raporlarında yer verirler. (Yönerge m. 10/6)
- Vergi Müfettişleri, gerçekleşen fiiller hakkında aynı zamanda adli yargıda devam eden bir süreç varsa, Görüş ve Öneri Raporunda bu duruma da yer verirler. (Yönerge m. 10/7)
- Düzenlenen bu raporlar meslek mensuplarının mali sorumluluğuna ilişkin ise bir örneği meslek mensubunun bir örneği de vergi incelemesi yapılan mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine gönderilir. Vergi incelemeleri sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden, tarh edilen vergi ve buna ilişkin cezalarda uzlaşmaya varılmış olması bu raporların gönderilmesine engel teşkil etmez. (Yönerge m. 10/8)
Hazırlayan:
Av. Doğa Can Altınözlü