Bilindiği üzere serbest muhasebeci mali müşavirler (“SMMM”) ve yeminli mali müşavirler (“YMM”) mükelleflerin vergi idaresi nezdinde beyanname verme işlemlerinden başlamak üzere neredeyse tüm vergilendirme süreçlerinde mesleki hizmet sunmaktadırlar. Gerektiğinde mükelleflerin vergiye uyumunu denetleme yetkisine dahi sahip olan mali müşavirlerin vergi mevzuatına uyumdan veya mükelleflerinin herhangi bir suretle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde mali müşavirlerin ziyaa uğratılan vergiden ne şekilde sorumlu olacakları veya sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi halinde mali müşavirlerin bu husustan ne şekilde sorumlu olacağı vergi hukuku açısından uzun süreden beri tartışmalı bir konudur. Mali müşavirlerin sorumluluğu konusunda neredeyse her bir kavram dahi tartışmaya açıkken ve pek çok konuda çelişkili yargı kararları verilmekteyken bu alana hakim olmak hem hukukçular hem de mali müşavirler açısından elzemdir.
Tartışmaya açık konular ve konuya ilişkin vergi yargısı içtihatlarının detaylıca incelenmesi yazımızın kapsamını aşmakla beraber bu yazımızda özet itibariyle SMMM ve YMM’lerin sorumluluklarını kısaca açıklamayı hedeflemekteyiz.
Mali müşavirlerin sorumlulukları en temelde aşağıdaki mevzuat ve hükümler çerçevesinde düzenlenmektedir:
1- Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu (“3568 sayılı Kanun”)
3568 sayılı Kanun hem mali müşavirler açısından temel mesleki düzenlemeleri içeren hem de sorumluluk hükümlerini içeren yegane kanundur. 3568 sayılı Kanun kapsamında mali müşavirlerin sorumluluklarını düzenleyen hükümler şu şekildedir:
- “Serbest muhasebeci mali müşavirlere rapor düzenlettirme yetkisi ve sorumluluk” başlıklı m. 8/A-2 hükmü:
“Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar. Düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, rapor kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.”
İlgili hüküm, SMMM’lerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında düzenlemiş oldukları KDV İade Raporları’ndan kaynaklanan sorumluluklarını düzenlemektedir.
- “Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk” başlıklı m. 12/4 ve m. 12/5 hükmü:
“Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler.
Yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumlulukları ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edilir. Bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunması istenir. Savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavir savunma hakkından vazgeçmiş sayılır.”
İlgili hüküm, YMM’lerin düzenlemiş oldukları Tam Tasdik Raporları kapsamında ve sadece Tam Tasdik Raporları’nın kapsamıyla sınırlı olmak kaydıyla ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan, hizmet verdikleri mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarını düzenlemektedir.
Ayrıca 3568 sayılı Kanun m. 12/5 hükmü uyarınca mali müşavirlerin sorumluluğuna gidilebilmesi için ayrı ve bağımsız bir mali müşavir sorumluluk raporu düzenlenmesi ön şart olarak kabul edilmiştir. Bu raporun düzenlenebilmesi için de mali müşavirin yazılı savunması alınmalıdır.
2- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)
- “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları” başlıklı mükerrer m. 227/2
“Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.”
İlgili hüküm kapsamında, vergi beyannamelerini imzalayan ve tam tasdik raporlarını düzenleyen mali müşavirlerin, düzenlenen rapor veya beyannamelerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte sorumlu olacağını düzenlemektedir.
Anılan madde belki de mali müşavirlerin sorumlulukları konusunda en fazla ihtilafa konu olan maddedir. Keza vergi idaresi sıklıkla maddede yer alan “imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından” ibaresini atlamakta ve mali müşavirleri doğrudan doğruya her türlü vergi ziyaından sorumlu tutmaktadırlar. Danıştay’ın konuya ilişkin yerleşik görüşü ise, mali müşavirlerin sadece kayıtları inceleme yetkisi ile kayıtlara uygun olarak beyanname verme veya rapor düzenleme sorumluluğu olduğu ve bunu aşar şekilde kayıtların da doğruluğunu denetlememeden bahisle vergi ziyaından sorumlu olmayacağı yönündedir. (Danıştay 7. Dairesi’nin 19.10.2022 tarihli ve E. 2019/5712, K. 2022/3982 sayılı kararı)
- “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı m. 359 hükmü:
“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
- b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekizyıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
- c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekizyıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.”
Anılan hüküm vergi ceza hukukunda sıklıkla karşımıza çıkan vergi suçlarını düzenlemekte olup mali müşavirlerin genelde bu suçlara iştirak ile yargılandığını görmekteyiz.
4- Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından 02.01.1990 tarihli ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Yeminli Mali Müşavirlik Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik
Anılan Yönetmelik kapsamında da özetle, mali müşavirlerin tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan VUK ve 3568 sayılı Kanun uyarınca hizmet verdikleri mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.
5- Maliye Bakanlığı tarafından 30.07.1995 tarih ve 22359 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:18)
Anılan Tebliğ’de, mali müşavirlerin müşterek ve müteselsilen sorumluluklarının tespiti için vergi idaresince yapılan vergi incelemesinin sonucunda bir matrah veya vergi farkının ortaya çıkması durumunda, vergi inceleme elemanlarının, mali müşavirlerin sorumluluklarının tespiti amacıyla, bulunan matrah veya vergi farkı ile mali müşavirlerin sorumlulukları arasındaki ilişkiyi, inceleme raporunda ne şekilde ortaya koymaları gerektiği düzenlenmiştir.
Hazırlayan:
Av. Doğa Can Altınözlü